探究管理會計成本核算方法的融合

單彤嬌

摘要：作為會計系統中的關鍵構成，管理會計的主旨在于為企業的經營發展決策提供依據，提升企業經營管理能力，對經濟活動過程予以控制。而成本核算則是管理會計工作中的重要組成，一般包含標準成本法、目標成本法、定額成本法等多種形式。如今我國經濟的快速發展，市場環境也處于不斷變化的狀態，會計成本核算體系也在不斷更新，而這些成本核算方法雖然相互之間具有一定區別，但實際上卻可以互相融合和補充，不同階段的成本核算方法與企業的生產及成本控制需求密切相關，成本核算理論與企業實際需求結合，采取更適合企業的成本核算方法，而方法之間的互補則成為一種有效途徑。管理會計成本核算方法的融合對企業來說具有關鍵作用，文章便圍繞管理會計成本核算方法進行分析，對這些成本核算方法進行簡單介紹，重點探索方法之間的融合路徑。

關鍵詞：管理會計;成本核算;融合

現代管理會計是傳統管理會計的創新與延伸，經過創新和完善后的成本核算方法具有更高的應用價值和適用性，在企業經營發展決策中帶來更加可靠的數據支持，也保障企業的決策計劃更具可行性和可操作性。但目前我國針對現代管理會計成本核算方法的研究并不夠深入，在實踐工作中仍然存在一些問題需要解決。所以會計人員也需要深入研究，探索管理會計成本核算方法的創新與優化路徑，使成本核算能夠充分發揮其優勢和作用，進一步加強管理會計成本核算工作的開展實效。會計系統中，管理會計具有應用和生產信息的重要價值，需要在企業經營發展以及競爭中，結合企業經營管理模式不斷進行完善和優化，確保企業經濟活動能夠有序化開展，提高企業內部管控力度等。

一、管理會計成本核算方法概述

（一）標準成本法

標準成本法是應用較為廣泛的成本核算方法，提前制定好標準成本，在實踐中針對預期標準成本和實際操作成本進行比對，分析兩者之間的差異以及造就差異的主要成因，最后進行整改，使實際成本能夠與預期標準成本保持高度一致。這一方法可以將事前的分析、事中的管理、事后的評價進行結合，公式標準成本法=實際產量×單位產品標準成本，由此可以計算出具體的標準成本，之后企業各部門便需要對生產經營及市場環境進行整合分析，制定單位產品的標準成本，更適用于產品周期較長且市場動態相對穩定等條件。

（二）定額成本法

定額成本法是我國在20世紀50年代時引進的方法，是以標準成本法為基礎的一種全新方法。定額成本法也是在事前進行分析和預算、事中控制、事后差異化比對，從這一特點來看似乎與標準成本法較為相似。但實際上兩種成本核算方法的差異就在于，定額成本法會構建成本差異明細賬戶，在生產成本產生的當月便進行成本差異核算，對成本進行日常核算和控制。

（三）目標成本法

目標成本法主要將市場為主導，核算單獨生產期間的產品和成本管理方法，從而更容易地達到供應鏈管理的目的，也達到客戶的各種要求。在成本管理過程中，需要以戰略的高度作為起點，根據應用戰略目標，協調處理成本管理和企業經營管理中產生的資源需求與配置需求，確保能夠和供應鏈管理的目標保持一致。目標成本法的特點在于全面性與全過程性，在企業管理中的應用需要先預估產品在未來一段時間周期中的市場銷售價格，再減去企業獲得的利潤，從而得到目標成本信息，該方法的基礎便是作業成本，更有助于企業進行戰略性規劃和決策。

（四）作業成本法

作業成本法主要結合企業的生產作業過程，根據作業的消耗動因來設立作業中心，結合作業與目標的關系來設計合理的分配標準，準確計算出產品的成本。從理論的角度上來看，成本法在企業價值鏈中延伸了成本核算的范圍，增值或非增值作業不但可以提高成本核算的可靠性，同時也有助于企業流程再造。

（五）生命周期成本法

生命周期成本法在廣義和狹義兩個角度上來分析生命周期，在狹義的角度下，一般包括企業在產品生產過程中所形成的成本，具體表現在產品的設計、生產、銷售等環節。而從廣義的角度來看，除卻這些成本以外，還包含了產品的使用、后期維護、環境成本等。生命周期與全過程存在的本質區別就是有無涉及產品后期的使用與運維，當下的產品生命周期則可以劃分產品的生產前、中、后三個環節，其中需要全面考量中間成本與售后成本等。傳統成本計算方法中，成本核算多側重于生產環節，但成本計算范圍并不夠全面。如在鋼鐵企業中，鋼鐵產品的運輸、廢棄物處理等環節帶來的成本也需要考慮進去，不能只核算生產環節，而是對產品的全生命周期中進行全面分析和計算。

二、管理會計成本核算方法的融合路徑

（一）標準成本與責任成本的融合

現代企業的發展使得績效管理和績效考核逐漸流行了起來，與此同時責任成本也成為成本核算中的全新理論。而如何落實責任中心的資金管理，并且提高成本核算實效成為需要解決的問題。生產成本下，資金的運算主旨便是明確產品的整體投入，不管選擇實際費用的哪種方法，大部分的方法都是誰是獲利方誰承擔費用。人們比價熟知的“局部吸收資金法”主要是生產成本和變動費用間的成本核算，而核算的主要原理便是將成本資金明晰科目和責任中心掛鉤，對所有責任中心進行運算。責任成本法的主要目標就是資金責任，通過對成本的歸納和分配來實現目標控制。對于標準成本法關注的重點就是資金的考核管理，對于責任成本法關注責任中心的成本控制，相比之下責任成本法結合可控性原則，可以將成本分配到不同的責任中心，不同的責任中心劃分具體的負責人，可控的變動生產成本需要配置到責任中心，并且控制的固定間接成本也要進行配置。責任成本法和標準成本法的融合原理如下：人力與物力成本核算選擇標準成本法，但也要根據實際情況而定，若生產成本需要分配，那么先結合可控或不可控進行區分，其中可控部分根據標準成本法歸集到產品成本中，超出標準則獨立列出，再分配歸屬生產成本或歸屬損益。責任成本法和標準成本法的融合下，ERP管理技術多為復合型，兩種核算方法僅需在科目設計方面進行相應的改動就可以滿足管理會計成本核算需求。

（二）標準成本法與運行成本法的融合

由于現在的用戶非常多元化，所以企業在生產中也做出了改變采用柔性生產的方式，在這一條件下以往的成本核算方法則可能難以滿足企業對于成本核算的精確性要求。對此運行成本法的應用便成為解決問題的一種有效舉措。若企業需要考核管理成本，并且還要保證成本信息的精確性、可靠性的情況下，怎樣才能適應企業的信息使用要求便成為一大關鍵問題。在應用機理上，運行成本法主要將運行作為成本核算目標，將成本動因作為分配標準，這種核算方法相比之下更加關注生產過程的成本核算與分析，也是傳統成本核算方法的一種有效拓展形式，與其他成本核算方法不會存在嚴重沖突，因此可以和標準成本法進行融合應用。標準成本法的基本原則便是標準成本和實際成本的區別性分析和控制，因此標準成本法更加關注于成本的管理。而運行成本法則將運行過程當作成本配置目標，將成本動因當作配置標準，針對歸集于資金庫中的成本進行合理配置。從這里就能夠了解到，選擇將成本動因引發的多樣化分配標準可以保證成本核算結果的可靠性，為企業的經營與決策帶來真實的成本信息支持。運行成本法的應用需要企業具備較為完備的管理基礎，也需要各部門、各人員之間的協調合作，還要具備功能性完善的ERP軟件作為載體，確保運行成本的核算過程更加高效。也可以參考運行成本法的基本原理和應用思路，作為基礎的主要依據來源適應運行成本動因的多樣化，對傳統成本核算手段進行創新，為企業帶來更可靠的信息數據支持。運行成本和標準成本法的融合下，主要在人工和材料成本方面選擇標準成本核算法，也可以進一步設立標準的運行成本，結合運行成本對成本的差異性進行分析與管控。

（三）變動成本法和制造成本法的融合

大多數的西方國家都會使用變動成本法作為核算方法，這一方法的主要特點就是能夠將變動制造成本與產品成本聯系到一起，從而體現出產品成本及其變動情況。但相較于其他方法而言，變動成本法卻有一個明顯的缺陷，與制造成本法比較之下并不滿足財務報告準則要求。而若是能夠將變動成本法與制造成本法進行有機融合，則可以在達到財務報告準則需求的同時，也達到企業管理會計成本核算的要求，兩者之間的融合實現了缺陷的互補。融合的方法路徑如下：對總賬科目進行調節，把制造成本歸于變動制造成本與固定制造成本中，日常的成本核算以變動成本法為主，對成本進行歸集處理。成本核算報表的編制劃分為以下環節：1. 將變動制造成本歸納到產品成本之中，這樣才會開始進行成本核算;2. 對于固定制造成本在一般情況下會被歸算到產品成本中，所核算出的產品成本是制造成本下的。

在公司會計對賬務進行處理的時候就會將環節2已經分配的產品成本通過計算得出生產成本總數后就會加入賬目中，而在成本分析過程中，需要先分析環節1獲取到的變動成本，制定財務報表時則將環節2獲得的產品成本進行處理。在這一過程和方法之下，可以實現制造成本法和變動成本法的有效融合，這樣不僅能夠滿足企業的信息需要同時對于外部信息使用的基本需要也滿足了。

對于應用變動成本法的時候，成本項目需要結合成本特征進行區別，而在實踐過程中，一些成本項目歸納到了半變動半固定成本范疇之中，多數情況下企業都會將其直接納入變動成本之中，這可能會導致變動成本法應用效果受到影響。在ERP系統中，對于促進變動成本法和制造成本法進行融合的過程中，需要充分發揮兩者的優勢，需要將系統中的總賬科目進行調整，將制造成本根據其特點歸納到變動制造成本或固定成本之中，之后將首次分配變動制造成本之后的產品歸納到半成品成本范疇，將經過再次分配后的固定制造成本可以看作是生產出成品所需要投入的成本。在總賬中，對于第二次分配的固定制造成本的產品所投入的成本需要進行做入賬處理工作，同時還需要進行做的工作有結轉主營業務成本與庫存商品。在進行存貨編碼的時候，需要通過編碼的附加前后綴進行劃分。如此操作后，若想了解變動成本，就可以根據產品的半成品成本進行確認，若想要了解完全成本，則根據產成品成本花費明細進行詳細的分析。我國的制造業發揮有所轉變，大部分的企業都是一個員工負責一項工作，但是很多企業開展的加工都是比較基礎的原材料加工環節，并且很多企業也屬于勞動密集型企業，所以變動成本成為了產品成本中的主要構成，在這一條件下，成本核算中的關鍵就在于變動成本的核算。對此變動成本法可以滿足目前我國許多企業的實際應用要求。

（四）變動成本法、責任成本法、制造成本法、作業成本法、標準成本法的融合

若信息使用者需要了解產品不同種類、訂單、生產環節等多項成本信息，并且還想要了解產品的成本波動情況，對不同責任成本中心實施針對性管理，對成本進行考核控制等需求，則可以通過變動成本法、責任成本法、制造成本法、作業成本法、標準成本法的融合來滿足需求。其中除去作業成本法以外，其他的4種成本核算方法都具有自身獨特的優勢，這幾種成本核算手段的有機融合也可以實現互補，其融合路徑如下：在滿足財務報告準則的基礎上，很多都會拿標準的生產成本作為成本控制的一個參考，對于產品的核算依舊就是由變動成本和固定成本組成。核算的中心主要是使用責任成本法，對于最后的核算結果來自于產品制造成本。具體的實踐方法如下：先將成本費用區別出直接或間接的差異，之后根據責任中心進行成本核算，在這一條件下以成本習性作為依據劃分變動成本與固定成本。針對產生的各種成本，根據標準成本納入有關賬戶，差異值主要是通過存在差異的賬戶進行多次核算。對于產生的制造成本，就需要根據變動成本與固定成本進行計算出最終的成本同時還需要納入到生產成本中，在月末時根據既定的分配要求進行分配，通過比較多的數據就可以得出這個企業的產品標準變動成本及標準固定成本。

（五）實際費用下品種法、訂單法、分步法的融合

品種法、訂單法、分步法雖然都是較為典型的成本核算方法，但三者之間也存在明顯差異，一個訂單下會涉及到不止一個的品種類型，訂單法與品種法的融合可以實現位移費用核算目標的確立。若材料和人力、生產成本在滿足訂單法、品種法兩種核算方法的情況下，才能將其歸納到訂單的品種成本之中。之后結合上述程序獲取到成本之后，繼續進行類推，可以獲取到產成品成本。目前越來越多企業的內部管理開始走向數字化，現代企業對于ERP軟件的應用也越來越深入，而ERP管理系統的應用通常都能夠達到品種法、訂單法、分步法融合的需求，實現三種成本核算方法的同時運用。ERP管理系統結構可以拆售，對此企業可以結合自身對于ERP系統的需求，如系統購置和維護等方面進行采購，還有大量的企業是不使用采購軟件中的模塊的。若完全利用ERP管理系統來進行成本核算工作，需要采購其中的固定成本模塊、生產加工模塊、成本控制結構等，因此這些企業要根據自身的需求，以及成本投入來選擇所需要的ERP管理系統模塊，但這樣一來還需要額外增加人工核算的成本。在這一條件下，EXCEL計算多維成本似乎成為了一個兩全的選項，而如何有效運用EXCEL實施成本核算，并滿足企業當下及以后的多維需求則成為了一個問題。企業在ERP控制系統的內賬成本單據一般包括產品的標號、產品名稱、產品規格、材料類型與尺寸、訂單編號、訂單數目等，需要使用分步法進行區分，利用信息透視表對訂單的品種歸納，核算出在計算訂單和品種的成本，對于材料總成本需要同時獲取達到訂單法、品種法的成本。根據生產成本在產品的統計信息，對企業材料成本進行全面核算，之后還要將人力成本和生產成本的分配，以及材料、人力、生產三項成本進行合并，完成半成品成本核算。

三、結語

對于企業的經營決策和發展來說，管理會計成本核算方法的融合應用具有關鍵意義，因此企業有必要對成本核算方法的融合方法進行深入研究，明確管理會計成本核算方法的演變與發展，了解不同成本核算方法的應用原理、適用范圍、基本特征等，將具備同特征的核算方法進行相互融合，通過方法之間的有效融合來滿足企業信息使用的不同需求，助推企業的長遠發展。

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（作者單位：河北省地質工程勘查院）