新醫改環境下醫藥企業涉稅風險及應對措施分析

王翔　胡春有

摘要：“新醫改”給傳統醫藥企業帶來的挑戰是巨大的，“新醫改”提出基本藥物名錄、上市許可人制度及集中采購等方式都給醫藥企業的經營模式帶來了較大挑戰，企業如何應對“新醫改”帶來稅收風險的轉變，成為醫藥企業在未來經營期間值得關注的問題。

關鍵詞：新醫改;醫藥企業;涉稅風險

一、醫藥企業行業政策及稅收供給特征分析

（一）醫藥行業的政策分析

醫藥行業作為我國穩定民生的基本行業之一，自我國“營改增”以來，醫藥行業的平均稅負水平發生了很大轉變，在此之前，我國的醫藥行業由于缺乏管制等因素，長期存在著多票制、成本費用抵扣混亂、研發被動等現象，導致市面上的藥品價格高居不下，以次充好的現象屢禁不止，人民不能享受到好的藥物以及醫療服務。同時，藥品以及醫療器械的研發機構受制于“產研銷”一體化的模式，其研發能力遠不如同期世界上的其他國家的藥物及醫療器械生產研發企業。為了改變這一現狀，我國自2016年來出臺了一系列政策來規范醫藥行業企業涉稅行為，激勵醫藥企業不斷投入研發，促進我國醫藥行業的稅收健康發展。2016年12月，為了整治我國醫藥行業的開票亂象，“兩票制”在我國首次提出，醫改辦連同八大部門共同發布了《關于在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）》一文，標志著我國醫藥行業稅收體系改革大幕正式拉開，“兩票制”的出現，對市面上已經成熟的醫藥行業稅收體系產生了巨大沖擊，原本的醫藥流通，是由藥品的生產商將藥品銷售給下級經銷商，再由下級經銷商層層轉移，最終達到醫療企業，導致每一層的經銷商都在銷售藥品時開具增值稅發票給下一層經銷商，經過“多票制”影響，導致一款藥品最終到達消費者手中時的價格虛高，但最上游的藥品生產商以及藥品的研發機構卻沒有得到足額的報酬，行業鏈的大部分利潤都被中游經銷商給抽走，一方面，不利于醫藥行業的規范以及健康發展;另一方面，“多票制”下國家對于相關經銷商的管控也顯得十分困難，其虛開，高開的現象難以得到有效控制?！皟善敝啤钡奶岢鰧⑨t藥行業的發票開票資格限制在自生產環節到銷售環節一張票，銷售環節到最終的醫療機構一張票，這樣極大程度上解決了中游經銷商層層加價的行為，大幅降低了最終消費者的用藥成本，同時又將更多的利潤轉移到上游的研發環節以及生產環節上去。但醫藥行業“產研銷”綁定等情況還是制約著我國醫藥行業企業的進一步發展。

2019年12月，隨著國家醫保局印發《關于做好當前藥品價格管理工作的意見》的發布，我國的新一輪“醫改”正式開始，“新醫改”明確提出我國應該建立基本藥物名錄以及上市許可人制度，同時推動我國藥品的集中采購，進一步規范藥品及醫療器械的交易市場?；舅幬锩浀慕?，將使我國醫藥秩序價格混亂的狀況將得到進一步控制。基本藥物名錄的建立將對大型的藥品生產企業帶來較大的利好，雖然藥品在進入名錄之后價格較低，但是通過集中采購機制以及國家公立醫院對于基本藥物名錄的認可能幫助藥廠帶來極大的市場推廣度，同時對于低價的藥品，政府也會給予一定程度的補貼，刺激藥廠不斷地推陳出新?！靶箩t改”試圖促使市場上的大型藥廠集中發展，以降低醫藥企業的生產成本，為醫藥企業帶來更加良好的生存空間。上市許可人制度則將原本的藥品生產環節的“產研銷”綁定的模式進行改革，原本的模式中，以藥品研發為主的企業由于無法獲得藥監局頒發的生產許可，只能將自己的研發成果以低價銷售給下游的生產企業，這樣導致市面上以研發為主的藥品企業資金回收的周期十分長且由于企業資金回收的不確定性導致企業對新藥品研發的積極性大打折扣?！靶箩t改”帶給大型醫藥企業帶來的優勢是顯而易見的，但與此同時，也帶來了不小的挑戰，面對新醫改的逐漸推行，我國的醫藥企業如何權衡是否進入國家的基本藥物名錄成為現階段藥企是否能夠快速搶占市場的主要因素，一旦藥物進入了名錄范圍，又意味著降價可能帶來的利潤減少的風險，同時在“新醫改”環境下企業如何進行有效的稅收風險規避也成為重中之重。

（二）醫藥企業稅收供給特征分析

在我國新一輪“醫改”背景下，我國也相繼出臺了一系列稅收政策來支持相關的醫藥企業進行發展，在國家層面的稅收優惠方面，企業可享受的稅收優惠主要分為三大類即稅率式優惠、稅基式優惠以及稅額式優惠，在稅率式優惠方面，大型的醫藥集團可以將自身的研發部門進行獨立成立公司，采用CRO即合同研發模式進行運營，通過認定為高新技術企業，享受國家在高新技術企業層面的稅率優惠，我國現階段對高新技術企業的企業所得稅率優惠由原本的25%降為15%;在稅基式優惠方面，醫藥企業則應該將重點放在固定資產的一次性扣除上，將企業自身產業鏈中的生產環節進行單獨拆分，采用CMO或CDMO模式，即合同生產模式或合同研發生產模式，對購入價格小于500萬元的固定資產進行一次性稅前抵扣，同時也可以對在以CRO模式運營的公司中的研發費用支出實行加計抵扣政策，我國現階段為了刺激相關的高新技術企業發展采取的是企業的研發費用可以在稅前加計75%持續到2023年12月31日，形成的無形資產也可以按照無形資產成本的175%進行稅前扣除。在稅額式優惠方面，則著重企業在轉讓相關的技術轉讓方面，根據《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）規定，我國的居民企業在轉讓相關技術資產時不超過500萬元的部分可以免征企業所得稅，而超過500萬元的部分也是減半征收，這無疑是為我國的醫藥企業提供了巨大便利。在地方層面，不少地方政府及稅務局也為刺激當地的醫藥企業發展出臺了一系列的政策，以北京中關村園區為例，將在其產業園區內發生的技術轉讓企業所得稅免征額進一步由500萬元提升到了2000萬元，而上海的自由貿易區臨港新片區也發布了相關企業高新技術企業的認定通知，其中就包含了針對于生物醫藥?？傮w上來看，我國對于醫藥行業的支持力度還是較大的，但是由于大部分企業都沒有對自己的稅收進行一個合理規劃，因此企業常常在經營過程中面臨稅收風險的問題。

二、新醫改環境下醫藥企業涉稅風險分析

（一）醫藥企業費用確認不正常

“新醫改”其中一個最為重要的領域就是針對現階段市面上的醫藥企業內部的成本以及費用的認定亂象進行管控，我國在2019年以及2020年分別對70多家以及19家醫藥企業進行了相關的費用類科目原始憑證核查，被核查的醫藥企業均存在著費用真實性問題，涉及金額甚至達到百萬元級別。醫藥企業虛構銷售費用，會議費用以及展覽費，從而增加其費用支出，降低其所得稅計稅依據。但在“新醫改”環境下稅務局對企業成本費用列支的針對性核查下，謊報問題將給企業帶來較大的稅收風險，企業的費用問題被發現后不僅需要補繳稅款，還要面臨稅務局的高額罰款?！靶箩t改”環境下醫藥企業如何有效避免因費用成本真實性導致的稅收風險將成為企業最主要的涉稅風險規避點之一。

（二）原材料采購環節成本估算導致的涉稅風險

對于醫藥集團企業來說，部門的拆分細化將會成為未來發展的一個重要的趨勢，生產環節的CMO以及CDMO模式將成為未來醫藥企業生產醫藥的主要發展模式，就醫藥的生產模式來說，其主要的費用成本產生于其購入的生產用固定資產以及原材料等生產用材料。在“新醫改”的推行下，“兩票制”進一步在我國進行推廣，甚至進一步延伸出“一票制”，即醫藥的生產企業直接與醫療企業結算貨款，雖然這樣的方式能刺激醫藥企業與國家醫療體系進行直接結算，但對于醫藥生產企業來說，其需要為市場需求準備的庫存變大，企業需要準備足額的產成品以應對醫療系統的直接需求，這就導致醫藥的生產企業絕大多數的資產累計在其材料成本上，因此，材料成本的核算則成為醫藥生產企業需要注意的方面，企業在納稅時進行相關成本費用抵扣時，尤其是對于某些易耗的生物性資產需要及時關注其減值跡象，因此醫藥企業需要應對的稅收風險也變大。

（三）企業模式不合理

在“新醫改”以前，我國的醫藥企業采用的是“產研銷”協同發展的模式，但是對于企業來說，這樣的模式不僅不能為企業帶來較大收益，反而會因為企業的內部機構及職責混亂給企業帶來更大的涉稅風險，“新醫改”的推行中，其中最為重要的一條就是上市許可人制度，這個制度為企業對原來的醫藥企業經營模式提出了挑戰，刺激企業將原有的經營模式中各部分進行獨立化，促進企業的各部分專向發展，因此，企業如何在“新醫改”環境下合理規劃自己的內部經營模式，成為企業應對稅收風險的又一重要方面。

（四）稅收人員專業素養待提高

“新醫改”環境下給企業稅收人員帶來的挑戰也更大，近年來在我國發生的醫藥企業財務舞弊及違法偷稅漏稅的事件中不乏稅務及財務人員的參與，其原因還是稅務人員及財務人員對國家政策的認知不足，不能夠很好地把握國家的方向動態，幫助企業進行合理的稅收風險規避。同時，在“新醫改”的環境下，企業面臨的稅收風險側重點有所變化，由原來的針對企業銷售成本的稅收風險應對轉移到研發費用的計算認定以及銷售費用的真實性核查方面來，因此，對于稅務人員的專業素養也提出了更高的要求。

三、醫藥企業涉稅風險應對措施

（一）增強相關費用的真實性

“新醫改”的推行，企業在對成本費用的真實性上需要付出更多關注，在銷售費用方面，企業在“兩票制”的廣泛應用以及“一票制”的推行下，能夠進行銷售費用虛報的空間本身就較小，因此企業在針對相關銷售費用的真實性認定上一定要遵從會計的基本處理原則，即相關的原始憑證一定要與真實發生的業務相匹配，企業在進行費用認定時需要保留相關的原始憑證，以會議費為例，企業需要在對員工提供的相關車票以及住宿費用進行處理時，核實其費用發生金額以及時間的合理性，同時要求員工提供其參加會議的相關證明以留存備查，以避免在進行稅務稽查時被認定為費用虛報，合理規避相關的稅收風險。

（二）搭建成本風險控制模型，推薦數據共享

對于以CMO或CDMO模式經營的醫藥企業來說，其最為重要的是對于成本的管控，在傳統的會計處理上，成本的計算往往在月底進行，實行的是一月一算的方式，但這樣的方式不利于那些持有較多的生物性資產的醫藥制造企業對自己的成本發生進行實時的管控，因此醫藥企業建立自己的數據共享系統進行風險控制就十分重要，企業可以通過對采購、庫存、生產等環節的成本構建成本風險控制模型進行實時的控制，一方面降低了企業在處置相關易消耗的生物性資產產生的費用，同時也幫助企業有效規避了成本核算不正確帶來的稅收風險。

（三）合理安排集團內部企業的分工，規避涉稅風險

新醫改主要利好的是行業內的大型醫藥企業的發展，且隨著我國上市許可人制度出臺，進一步促使企業開始對自身的銷售、生產、研發等環節進行拆分，將業務的拆分有針對性對每一部分業務的特征進行涉稅風險的規避，對于銷售環節來說可能是費用真實性，對于生產環節來說則可能是成本的確認等，不同的環節進行針對性地稅收規劃，這樣有助于企業對自己涉稅風險的規避有著更加清昕地認知。隨著新醫改不斷推行，產業鏈的細化分工將使未來醫藥行業的大發展趨勢，以合同生產業務、合同研發業務甚至是合同研發生產業務（CMO/CRO/CDMO）模式將是未來行業發展的重要趨勢。

（四）提升稅收人員的專業素養

在“新醫改”環境下，企業應該加大對于稅收人員在三費真實性核查方面的培訓，同時積極帶領稅收人員及時了解最新的稅政信息，幫助稅收人員緊跟國家政策動向。對于研發費用的扣除，則要加強稅收人員在研發費用的加計扣除方式上以及研發費用資本化上進行進一步培訓，幫助稅收人員更好地應對“新醫改”環境下出現的新企業稅收風險。

四、結語

醫藥行業作為我國保障民生的基礎行業之一，國家對行業的健康發展十分重視，在傳統經營環境下，醫藥行業暴露出眾多問題，此次“新醫改”是國家對于醫藥行業規范發展的又一重要舉措。“新醫改”環境下，企業的稅收風險明顯轉移，企業在加大研發投入的同時，如何正確進行研發費用的加計抵扣，如何確保“三費”的真實性等成為現階段醫藥最需要關注的問題。醫藥企業應當充分建設相關的信息化系統優化自身成本控制，同時在企業各部門不斷集中化發展，企業應當制定合理的稅收計劃以規避可能出現的稅收風險。

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（作者單位：王翔，湖南財政經濟學院;胡春有，內蒙古師范大學）