高新技術企業研發費用歸集和稅前加計扣除

史慶蘭?王禮紅

我國高新技術企業研發費用歸集口徑有三個，分別有相應文件規定。實務中企業若不能準確界定三個不同口徑核算的研發費用，關系到企業申請認定高新技術企業能否成功以及能否享受研發費用加計扣除。文章從研發費用的不同口徑核算范圍界定出發，對研發費用加計扣除文件進行了回顧和解讀，幫助企業合理規范界定稅法口徑研發費用核算的范圍，充分享受稅前加計扣除的優惠政策，合理節稅。

在現代經濟發展中，科技創新無疑是企業核心競爭力。高新技術企業通常是科技創新的引領者，經濟創新發展的引擎，中央和地方政府十分重視高新技術企業的扶持，相繼出臺了許多促進高新技術企業發展的稅收優惠政策。研發費用的稅前加計扣除就是眾多稅收優惠中的一條，實務中由于研發費用的歸集與核算存在不同口徑，財務人員往往不能清晰界定和歸集，從而導致不能完全合法合規地享受稅收優惠政策，若歸集錯誤還存在涉稅風險。本文從現有高新技術企業研發費用歸集口徑界定為起點，對研發費用加計扣除稅收優惠文件的演變歷程進行解讀和剖析，以期對高新技術企業正確歸集研發費用和享受優惠政策提供幫助，促進高新技術企業創新發展。

一、研發費用的界定

（一）不同口徑研發費用的界定

研發費用，是研究開發費用的簡稱，從內涵上來說就是指企業研究開發活動中產生的費用。出于不同的目的，研發費用的核算范圍通常有3個口徑，一是會計口徑;二是高新技術企業認定口徑;三是稅法口徑。涉及三種不同口徑的研發費用，僅會計核算口徑上定義了研發費用，即指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用，而另外其他兩個口徑則沒有直接給出研發費用定義。通過定義研發活動間接定義研發費用，三個不同口徑研發費用都明確了各自的核算范圍。

在實務中企業財務人員需要將研發費用按不同口徑界定清楚。會計口徑上的研發費用核算有誤會影響企業利潤的準確計算;高新技術企業認定上研發費用核算有誤會影響高新技術目的認定和再認定;稅法口徑上的研發費用核算有誤會導致企業在研發費用稅前加計扣除受到影響，同時還存在涉稅風險。通過不同口徑研發費用的界定，可以厘清不同口徑研發費用核算范圍，有助于財務人員合理準確地按不同口徑歸集研發費用，滿足企業不同的需要。

1.會計口徑研發費用

會計核算強調可靠性、相關性，從會計信息質量的要求來講只要是研發活動產生的費用都應歸集為研發費用。《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號）是會計核算的政策依據，該文件定義了研發費用和確定了核算范圍。具體的核算范圍為研發活動的直接費用、中間試驗費用、研發成果論證代理費用、委托研發費用、其他相關費用等8項。

2.高新技術企業口徑研發費用

為配合高新技術企業申請和認定，科技部、財政部、國家稅務總局聯合下發文件《高新技術企業認定管理工作指引》，給出了高新技術企業認定口徑研發費用的核算范圍。高新技術企業認定口徑研發費用是為國家認定高新技術企業而制定的，在研發費用的口徑上，強調的是考核企業的研發實力和研發強度，其核算口徑相較于會計口徑較小，具體核算范圍為人員人工費用、直接投入費用、裝備調試費用、委托外部研發費用、其他費用等8項。

3.稅法口徑研發費用

研發費用稅前加計扣除政策最初僅限于從事國家規定高新技術領域行業的，研發費用的核算口徑較窄。在經濟創新發展的環境下，國家對企業研發投入越發重視，研發費用稅前加計扣除政策擴展到全部行業（負面清單行業除外），稅法口徑上研發費用的歸集就有了清晰的范圍。財政部、國家稅務總局、科技部的兩個文件財稅[2015]119號文和財稅[2018]64號文明確了研發費用的核算范圍。具體核算范圍為人員人工費用、直接投入費用、新產品設計費、其他相關費用、委托外部研發費用等8項。

（二）三個不同口徑研發費用的主要差異

三個口徑研發費用核算范圍大體相當，在一些細節上有差異。在實務中之所以會存在三個不同口徑歸集研發費用，主要是基于不同目的。從實踐來看，會計口徑核算范圍最廣。稅法口徑研發費用核算最為嚴格，要求也最多。主要的差異點在以下幾個方面：

1.研發人員的界定

會計口徑上的研發人員范圍較廣，不僅包括從事研發活動的企業在職或外聘人員，還包括為研發活動提供直接服務的管理人員;稅法口徑上的研發人員僅指直接從事研發活動的人員以及接受勞務派遣的研發人員，不包括提供服務的管理人員;高企認定上的研發人員指的是所有的科技人員，包括企業的所有的科技人員和外聘科技人員，不單是直接參與研發的科技人員。

2.用于研發活動房屋、建筑物的租賃費用

稅法口徑上不計入研發費用，會計口徑和高新企業認定口徑均計入研發費用。

3.房屋、建筑物折舊費和長期待攤費用

稅法口徑上不計入研發費用，會計口徑和高新企業認定口徑均計入研發費用。

4.其他相關費用

稅法口徑為控制企業列支其他相關費用，對其他相關費用有限額要求，其金額不能超過總額的10%;高新技術企業認定口徑在相關費用的管控上比稅法口徑要松，其金額不能超過總額的20%;會計口徑上則據實記錄，并無限制。

5.委托外部研發費用

稅法口徑上委托外部研發費用，按照委外研發費用（不含委托境外個人）的80%計入研發費用，其中委托境外不能超過境內的2/3;高新技術企業認定口徑上委托外部研發費用按實際發生額的80%計入研發費用，境外費用不做比例限制;會計口徑委托外部研發費用據實記錄。稅法口徑和高新技術企業口徑強調企業的自主研發能力，會計上則據實記錄發生費用。

二、研發費用稅前加計扣除政策的回顧和解析

研發費用的稅前加計扣除政策起初是配合高新技術企業認定而出臺的，在很大程度上激勵了高新技術企業的成長壯大。隨著國家創新驅動戰略的實施，為進一步推動企業創新的熱潮，從2008年起財政部、國家稅務總局出臺了10多項關于研發費用稅前加計扣除稅收優惠政策，將研發費用的稅收優惠逐步擴展到全行業（負面清單除外），優惠力度和強度逐步加強。

財稅[2015]119號文規定了研發費用加計扣除的行業由高新技術領域拓展到非負面清單行業即可，同時對稅法口徑研發費用具體核算范圍作了進一步的明確規定，基本確立了研發費用的8個主要方面，同時也對企業產品（服務）的常規性升級等7項容易與研發費用產生混淆的費用明確為不允許列入研發費用，加計扣除比例為50%。財稅[2018]64號文又對委托外部研發費用進行了擴容，增加了委托境外（境外個人除外）的研發費用。財稅[2017]34號文針對科技型中小企業，將研發費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%。財稅[2018]99號文又將加計扣除比例75%推廣到全行業（負面清單除外）。財政部、國家稅務總局公告2021年第13號，針對制造業企業，從2021年1月1日起將研發費用加計扣除比例提升至100%。

通過回顧和解析研發費用加計扣除的政策文件，稅法口徑研發費用的歸集范圍逐步擴大到現在的8個方面，企業在歸集稅法口徑研發費用時依據是財稅[2015]119號文和財稅[2018]64號文。稅法口徑研發費用核算范圍界定后，為便于政策落地，國家稅務總局公告2015年97號就針對“研發支出”要求企業分別按照自主研發、委托研發、合作研發、集中研發分設輔助賬，至于輔助賬樣式，企業可選用2015年97號公告的樣式，也可根據需要自行設計，國家稅務總局公告2021年第28號在原有輔助賬樣式的基礎上，又給出了簡化版的“研發支出”輔助賬樣式供企業選擇。特別是高新技術企業在歸集研發費用時，還需考慮高新技術企業認定的口徑，高新技術企業每3年認定一次，在實務中，財務人員極易混淆不同口徑的研發費用。因此，企業財務人員需要清晰界定研發費用歸集范圍，按照不同口徑分別歸集，以滿足企業不同的需要。

三、高新技術企業研發費用稅前加計扣除的思考

（一）根據不同口徑范圍規范開設不同輔助賬

企業財務人員需要根據研發費用不同的統計口徑開設不同的輔助賬。目前，實務中存在三種不同口徑的研發費用。這就對企業財務人員提出了很高的要求，會計口徑的核算為了滿足準確核算企業利潤，需要核算研發活動的全部支出，口徑最寬;高新技術企業認定口徑，是高新技術企業認定或再認定時企業報送科技部門的，從科技部門的角度來看，需要了解企業的研發強度以及科技實力是否能達到高新技術企業認定的標準;稅法口徑上，是國家通過稅收優惠政策引導企業加大核心研發投入，針對的是企業的核心研發投入，并對相關性費用有嚴格的比例限制。三種口徑的統計對于高新技術企業都有重要意義，實務中如何準確區分三個不同口徑的研發費用，可以通過開設“研發支出”輔助賬的形式解決。稅法口徑 “研發支出”輔助賬的開設，企業可以選用國家稅務總局2015年97號和2021年第28號的兩個樣式，也可根據企業需要自行設計。實務中，高新技術企業認定口徑和會計口徑研發費用可以參考稅法口徑“研發支出”輔助賬樣式做微調，要求財務人員做好不同口徑研發費用的歸集。

（二）研發費用歸集注意區分資本性和費用性支出

在企業財務人完成“研發支出”輔助賬開設時，財務人員要區分資本性支出和費用性支出，分別予以登記。在最新的稅收優惠文件中，費用化支出準予當期加計100%扣除;資本化支出，需要確認為無形資產，然后按照無形資產成本的200%稅前扣除。企業財務人員要在“研發支出”下開設“資本化支出”、“費用化支出”二級明細科目。企業財務人員要應用專業知識判斷研發費用是否符合資本化或者費用化條件，分別計入“資本化支出”或“費用化支出”明細賬。

（三）研發費用歸集注意共同用于研發和生產經營產生費用的分配

研發費用加計扣除優惠政策中明確指出了企業共同在研發與生產經營之間發生的費用需要按照合理的標準予以分配，否則不能享受研發費用加計扣除優惠政策。在企業的研發活動中，常常伴隨著生產經營活動，這兩者之間經常共同發生費用，比方說人員費用、用于研發活動的固定資產租賃費與折舊費、無形資產攤銷費等，往往這些費用是研發活動和生產經營活動共同耗用，但在財務核算可以依據一定的標準，合理劃分研發費用和生產經營活動。如企業財務人員沒有按照要求，對于共同耗用費用進行合理分配，則不能將這塊費用歸集到研發費用。

（四）控制其他相關費用

其他相關費用是研發活動過程中發生的間接費用，涵蓋范圍很廣，具體有專家咨詢費、差旅費、會議費、職工福利費等費用，稅法上為控制企業列支，對這部分費用有限額限制，不能超過研發費用總額的10%，為此國家稅務總局2015年第97號文，專門給出限額計算公式，國家稅務總局2021年第28號文，又對公式做了修訂，其他相關費用的計算從按單一研發項目分別核算調整為按照全部研發項目統一核算，即全部研發項目的其他相關費用限額=全部研發項目的人員人工等五項費用之和×10%/（1-10%）。注意到其他相關費用中有些費用是可以跨年度調節的，財務人員做好預算控制，如差旅費、會議費等是可控費用，確保其他相關費用額度不超標，充分享受研發費用加計扣除政策。

（五）加強財務部門與研發部門的溝通協作

高新技術企業的研發費用歸集由財務人員完成，但是財務費用的歸集需要原始單據，原始單據則由研發部門完成。實務中往往研發部門提供的原始單據不符合要求，導致財務人員無法合理歸集研發費用。高新技術企業研發費用存在三個核算口徑，就更需要財務部門與研發部門的通力配合。加計扣除優惠文件要求，企業應按照不同研發項目歸集研發費用，需要財務人員跟蹤每個研發項目，按照研發項目對 “研發支出”輔助賬進行項目核算。為便于按項目核算研發費用，每個研發項目需成立一個工作組，分別指定一個財務人員和研發人員負責，這樣財務部門和研發部門能加強溝通，便于財務人員了解研發項目，準確歸集研發費用，也便于研發人員按照財務要求做好研發費用臺賬。

結 語

高新技術企業是企業創新的主力軍，高新技術企業研發費用認定口徑與稅法口徑不一致，需要財務人員清晰界定研發費用核算范圍。在實務中，企業財務人員應加強政策學習，準確按照不同口徑歸集研發費用，充分享受國家給予企業的每一項政策優惠，促進企業加大研發投入和創新。