內部審計發展文獻綜述：歷史、演進和未來

王海兵 周垚 賀妮馨 趙李麗

【摘要】內部審計逐步從國家審計和民間審計的附屬發展為一個獨立的新興行業， 在財務會計、內部控制、風險管理和公司治理等領域發揮獨特作用。 近年來， 社會經濟系統對風險防控的迫切需求和內部審計的創新變革大大加快了我國內部審計的發展進程， 內部審計的地位和影響力與日俱增。 本文采用文獻綜述的方式對內部審計發展歷史、演進進行梳理， 發現內部審計的發展歷程大致可分為初步形成、鞏固提高和轉型發展三個階段， 內部審計涉及的范圍不斷擴大， 從財務會計、業務和經營管理到參與內部控制， 再到參與風險管理和公司治理。 在此基礎上， 提出未來可圍繞黨和國家重大戰略任務落實情況內部審計、智能化環境下的人工智能內部審計以及環境和社會責任內部審計三個方面展開進一步研究。

【關鍵詞】內部審計;文獻綜述;財務會計;公司治理;內部控制

【中圖分類號】F239.45? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）17-0088-6

一、引言

為了適應經濟體制改革和市場經濟發展的需要， 內部控制建設逐步深入推進。 內部審計作為內部控制的再控制機制也得以快速發展， 在加強風險管理、優化內部控制等方面都發揮著重要作用。 2018年3月開始實施的修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》， 從具體目標、職責范圍和未來發展等方面加強內部審計工作指導， 從而使內部審計制度適應我國經濟高質量發展的需要。

內部審計是目前工商管理學科中的熱門研究領域之一， 內部審計萌芽于奴隸社會， 并于20世紀中期在美國取得巨大發展。 在工商管理諸多學科中， 內部審計的研究始終與財務會計、公司治理、內部控制等領域密切相關。 縱觀研究的歷史進程可以發現， 內部審計逐漸從財務審計轉向風險防范和價值增值并舉的管理審計; 從傳統內部審計研究框架向現代內部審計研究框架發展; 從單學科研究向多學科交融、復合式的內部審計問題研究發展。 近年來， 內部審計的地位和影響力不斷提升， 內部審計人員隊伍不斷壯大， 內部審計的功能和作用也逐步得到社會的認可。 鑒于此， 本文基于現有文獻對內部審計發展歷史與演進進行梳理， 并立足于實際情況提出進一步的研究方向， 為深化內部審計理論創新、完善內部審計規范體系和推動內部審計實務發展提供支持。

二、內部審計發展歷史

內部審計伴隨著組織外部環境的變化和自身目標的演進而不斷發展， 逐步從國家審計和民間審計的附屬品發展為一個日益職業化的新興領域， 與財務會計、內部控制、公司治理等研究領域密不可分。 其發展歷程大致可以分為初步形成、鞏固提高和轉型發展三個階段， 逐步實現了從傳統的財務導向內部審計到經營管理導向內部審計， 再到風險管理導向內部審計的跨越。

（一）內部審計初步形成階段

1941年， 國際內部審計師協會在紐約成立， 這意味著內部審計作為一種獨立的職業而誕生。 同時， 由維克托·布林克編寫的《內部審計——性質、職能和程序方法》系統地論述了內部審計的基本理論和實務操作， 為內部審計體系建設奠定了基礎， 是現代內部審計初期標志性研究成果。 1844年英國率先制定了《合股公司法》， 初步建立了近代公司內部審計制度。 相比于國外， 我國內部審計起步則相對滯后。 1983年， 在《國務院轉批審計署關于開展審計工作幾個問題的請示的通知》中， 我國首次以制度的形式提到了內部審計監督。 2003年頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》將內部審計從國家審計部門分離， 使其更加具有獨立性。 在獨立審計的推動下， 該階段的內部審計主要為財務導向審計模式， 側重于以檢查會計和財務報告的方式， 揭露錯誤和舞弊行為。 在這種模式下， 需要采取抽樣方法對一些量大且繁瑣的業務進行審計， 以節約審計資源， 提高審計效率。

（二）內部審計鞏固提高階段

為了滿足公司內部管理需求， 內部審計師開始重視以經營管理為導向的內部審計， 重點對企業經營管理活動進行審查和評價。 在20世紀中期， 西方國家企業管理進入“現代管理階段”， 出現了“管理科學”和“行為科學”， 許多企業從加強管理的角度設置了內部審計機構， 并且配備了內部審計人員。 隨著我國經濟體制和政府機構的改革， 內部審計日益成為各類組織內部經營管理和控制的重要組成部分。 對此， 各部門、各單位的內部審計應當開展對內部控制系統的評審， 對企業整個運行機制進行監督， 以促進企業加強內部管理， 提高經濟效益。 這一階段內部審計的主要任務是圍繞著轉換經營機制和建立現代企業制度的要求， 在現代企業制度中發揮應有的作用， 從根本上提高內部審計的整體工作績效， 降低內部審計風險水平。

（三）內部審計轉型發展階段

以經營管理為導向的內部審計， 其主要任務是審查和評價組織的內部控制制度， 雖然其對于優化組織內部控制、改善組織經營管理活動能夠起到重要作用， 但難以應對日益擴大的風險防控格局。 在20世紀90年代， 內部審計理論和實踐具有跨越式發展的潛力， 內部審計正由管理保障模式轉向以風險管理為導向的模式。 在具體的內部審計方法方面， 內部審計需要運用系統化和標準化的方法， 評估和改進運營管理、風險控制和公司治理過程的效果， 幫助組織實現最終目標。 我國自2001年加入世界貿易組織（WTO）以后， 開始更多地借鑒和采用國際內部審計發展新理念， 我國監管部門發布了一系列規范， 以強化內部審計監督。 2018年3月， 我國正式執行修訂后的《審計署關于內部審計工作的規定》， 這擴大了內部審計監督范圍， 為完善內部審計制度提供了進一步指導， 深化了內部審計工作落實。 此外， 在這一階段中， 我國對內部審計風險管控和價值創造功能的認識也逐漸向國際內部審計師協會（IIA）趨同。 從發展動因的角度來看， 我國內部審計與西方發達國家的主要區別在于， 西方發達國家內部審計的發展更多受內部管理需要的驅動， 而我國則更受社會和政府的驅動。

三、內部審計發展演進

在工商管理諸多學科中， 內部審計的發展始終與財務會計、內部控制、公司治理等領域密切相關。 本文擬從財務會計、經營管理、內部控制、風險管理、公司治理層面， 并結合其他相關研究對內部審計發展演進進行梳理， 其表現為內部審計業務范圍不斷擴大、對風險的控制程度逐漸加深。

（一）內部審計業務主要定位在財務會計層面

內部審計在建立之初， 其主要目標是檢查會計記錄和財務報告， 以防止錯誤和舞弊行為。 美國世界通信公司會計舞弊案的出現， 使得世界各國政府以及證券監管部門提高了對內部審計評價和監督職能的關注程度。 何玉[1] 指出， 內部審計在防范舞弊發生等方面， 比外部審計更具有優勢。 然而， 我國許多公司的內部審計工作流于形式， 不能充分發揮其應有的作用。 進一步地， 熊娟等[2] 、劉怡芳和黃政[3] 研究發現， 大部分公司內部審計失效， 會導致會計信息失真、存在舞弊隱患， 應系統化加強內部審計建設， 在查錯防弊的同時， 幫助企業挖掘潛力和資源， 增加利潤和盈余。 林仁灶[4] 指出， 內部審計離不開先進的管理方法和工具， 內部審計和管理會計均屬于企業輔助價值鏈， 應將兩者協同起來為企業各部門和管理層服務。

（二）內部審計業務的主要定位拓展到業務和經營管理層面

委托代理關系的產生使得所有權與經營權分離， 從而導致諸多管理問題， 為了緩解這些問題， 管理審計應運而生。 管理審計作為內部審計的重要組成部分， 通過貫穿公司治理結構， 對管理、制度、流程等風險與績效進行審查和評價， 有利于提高信息透明度， 幫助委托人判斷受托人的責任履行情況和建立完整的內部監督與評價機制， 協助高層進行內部管控， 為高層提供管理風險控制評價和決策支持。 劉豆山[5] 認為， 相較于傳統的財務成本審計， 經濟效益審計最大的不同是其更加關注與企業有關的經營活動， 使得審計具有一定的連貫性。 彭振威[6] 提出， 為了維護國家財經紀律、保障社會經濟平穩發展， 經濟責任審計應從檢查企業經營活動的合法性、測試企業內部控制的有效性和審查企業資產的完整性等方面入手。

（三）內部審計業務開始全面關注內部控制

在20世紀80年代， 內部審計正處于對內部控制系統運行情況進行檢查和評價的階段。 在美國世界通信公司會計舞弊、安然事件等財務丑聞相繼爆出后， 紐約證券交易所要求上市公司設立內部審計機構， 并且《薩班斯—奧克斯利法案》明確要求上市公司的年報增加內部控制評價內容。 此后， 內部審計和內部控制在現代企業管理中協同存在與發展， 共同治理公司內部問題， 主要體現為： 內部審計作為內部控制活動的再控制機制， 主要通過評價和監督功能促進企業內部控制不斷完善; 內部審計是企業內部控制活動的工具， 內部控制也在不斷更新完善中推動內部審計的發展， 進而保障企業可持續發展。 鄭偉等[7] 對內部審計與內部控制活動的相互作用進行了判斷， 其研究結果表明： 兩者呈現出一種“耦合”關系， 企業內部審計質量越高， 內部控制活動越有效。 在個體層面上， 王兵、劉力云[8] 的研究表明， 如果內部審計人員具有較強的專業能力， 則能促進內部控制質量的優化， 并且其沒有發現內部審計規模有此作用。 因此， 企業應注重對內部審計人員專業能力的培養， 以提高內部控制的效率。

（四）內部審計業務主要定位在風險管理層面

現代內部審計的主要任務是以風險為導向進行績效評估， 這是一種幫助組織實現最終目標的價值創造活動。 究其發展原因， 萬壽義、崔曉鐘[9] 認為， 內部審計價值的變化改變了內部審計的定位， 形成了嵌入管理的風險導向審計、風險管理再控制機制， 以充分發揮內部審計作為免疫系統的功能。 而張慶龍等[10] 認為， 環境不確定性的增加催生了風險導向審計模式。 根據性質的不同， 內部風險治理審計可分為決策型和實施型兩種類型。 這兩類內部審計同時發揮作用， 將長期和短期內部審計計劃結合起來， 共同控制公司的風險。 目前， 風險導向內部審計在我國的實施還處于探索階段。 一方面， 雙重領導容易使內部審計陷入公司治理與風險管理角色沖突， 從而破壞內部審計治理活動的獨立性[11] ;另一方面， 以風險為導向的內部審計應以組織的整體風險評估為目標， 避免只檢查內部控制這一單一領域的錯誤點。 因此， 要明確風險導向內部審計指導思想在內部審計工作中的運用， 建立健全“目標、風險、控制”相結合的風險導向內部審計方法。 馬新彬[12] 從宏觀審慎的角度研究了中國人民銀行內部審計的風險導向審計模式， 強調組織需要從宏觀、中觀和微觀三個層面逐步推進其作用的發揮。

（五）內部審計業務擴展到公司治理層面

伴隨著財務欺詐事件的頻繁發生， 內部審計在公司中涵蓋的范圍逐漸發生變化， 內部審計的定位從內部控制上升到公司治理的高度。 內部審計作為公司治理體系的四大基石之一， 能反映公司內部的治理狀況， 其是公司治理風險的控制體， 也是組織主體的治理資源。 內部審計與公司治理協同發展： 公司治理為內部審計提供了環境， 并且公司治理模式決定了內部審計模式; 同時， 完善的公司治理結構離不開內部審計的推動， 內部審計為公司治理提供了風險管理監控手段。 夏鴻義等[13] 研究發現， 內部審計的規模、組織地位等設立狀況與公司規模、外部環境以及獲利能力等因素緊密相關。 石恒貴等[14] 的研究表明， 在獲利能力等方面， 設立了內部審計部門的上市公司比未設立內部審計部門的上市公司更具優勢。 在個體層面上， 王兵等[15] 認為， 內部審計負責人作為內部審計部門的領導者和主要決策者， 其綜合素質將對公司內部審計部門職能的履行產生實質性影響， 進而在與內部審計相關聯的內部控制、公司治理等多個方面發揮輻射性作用。 為了找到內部審計人員個人特征中影響公司治理的具體因子， 王兵等[15] 進一步進行了實證研究， 結果表明： 當操控性應計利潤為正時， 內部審計負責人文化程度越高， 越有可能抑制上市公司利潤的向上操縱。

（六）其他相關研究

與內部審計相關的其他研究主要包括戰略導向內部審計、“互聯網+”內部審計、內部審計溝通和內部審計哲學等， 這些研究是對內部審計體系的完善， 即對內部審計功能的擴展、內部審計方法的革新、內部審計內涵的加深。

1. 戰略導向內部審計。 葉陳云等[16] 將內部審計提升至戰略層次， 其提出應拓展內部審計工作的深度和廣度， 在內部審計領域融入戰略概念， 并對具體目標進行細分、化解和落實， 促進公司戰略的實現。 內部戰略審計是一種對公司進行概述的管理審計， 可以對公司的戰略狀況進行全面評估。 內部審計與戰略融合的最終目標是實現企業價值增值， 內部審計工作的開展必須基于戰略視角， 才能實現企業價值增值的目標。 關于內部審計中公司戰略的實施， 張慶龍[17] 強調了兩個方面： 一是將戰略思維融入內部審計的實施， 將內部審計融入公司發展戰略， 形成“相互整合”的形式; 二是如何在內部審計的發展中實施公司戰略， 并建立內部審計組織的發展戰略。 同時， 王海兵、劉小嘉[18] 提出， 首先要審計企業的戰略目標， 其次要對企業的戰略實施情況進行審計， 最后要對戰略執行績效進行評價和反饋。 內部審計應充分發揮免疫系統功能， 實現事中審計、事后審計向事前審計的戰略轉型與升級， 從而更好地為企業服務， 促進經濟增長。

2. “互聯網+”內部審計。 “互聯網+”時代是以創新驅動為導向和以人為本的時代， 也是一個開放和萬物互聯的時代。 與傳統的內部審計相比， “互聯網+”給內部審計目標、內部審計職能、內部審計范圍、內部審計數據和線索等方面均帶來深遠影響。 內部審計在發展過程中必然會存在一些矛盾， 主要體現在兩個方面： 一是內部審計師數量有限與內部審計所需輻射的普遍性之間的矛盾; 二是審計手段和技術方法滯后與審計要求較高之間的矛盾。 對此， 鄭蕊平[19] 認為， 大數據時代下的內部審計信息化將使持續性審計模式、全面掌握和挖掘審計信息成為現實， 進而極大地改變現有內部審計項目的作業模式， 提升內部審計效能。 根據2014年中國內部審計協會的統計， 已經有約61%的公司實施了審計持續監控和建立了智能分析平臺， 實現了復雜數據模型的計算， 擴大了財務風險持續監控系統和內置審計系統的應用。 但目前由于資源限制， 內部審計仍存在缺乏信息化標準、信息化建設水平參差不齊和信息安全性受到威脅等問題。 為了更好地完成信息化環境下的公司內部審計工作， 應從審計理論體系、審計技術和方法、人才培養和信息化等方面完善內部審計體系。

3. 內部審計溝通。 內部審計溝通貫穿于內部審計工作的全過程， 是審計人員之間、審計人員與其他涉及審計項目的人員之間通過傳遞、分享和交流相關的審計信息以提高審計質量的方式， 體現了內部審計的“溫度”。 內部審計工作是一項系統且涉及面廣的工作， 內部審計人員應通過加強內部審計溝通， 實現內部審計從對抗性審計到合作性審計、從單向審計到雙向反饋、從查錯防弊到咨詢增值的轉型與升級。 內部審計應充分發揮咨詢職能， 充當企業變革的“催化劑”和代理人， 協同形成正向的社會影響力， 得到內外兼具的內部審計成果。 宋常等[20] 發現， 審計師可以通過積極的審計溝通， 有效改善審計項目關聯人之間的關系。 在具體的內部審計溝通方式中， 王海兵、曹博微[21] 基于時間、空間、人際和綜合四個維度， 構建了指導內部審計溝通實踐的溝通模型。 在傳統“4P”營銷理論和“4C”理論的基礎上， 王海兵、粟榆[22] 進一步從物質層面到人的層面深化了內部審計營銷的內涵。

4. 內部審計哲學。 矛盾即對立統一， 對立和統一共同促進事物的發展。 內部審計是審計的分支， 與審計哲學內涵具有相通性。 田利軍[23] 研究了審計對立統一的哲學關系， 他指出委托人、審計人和被審計人等“三人”共同構成了審計關系， 他們之間存在一定的矛盾， 但又相互聯系、相互影響。 因此， 有必要找到三者聯系過密和完全對立之間的平衡點， 提高內部審計的效率和質量。 首先， 要正確認識審計的本質， 黃輝[24] 從《易經》的角度進行研究， 得出了內部審計本質的全新解釋： 內部審計符合自然客觀規律特征， 在內部審計工作中不僅要遵守國家政策和法律法規， 還要遵循“人天論”， 只有這樣內部審計工作才能取得較好的效果。 其次， 要掌握審計實事求是的哲學靈魂， 審計的過程就是確認資產的完整性、經營活動的合法性、利潤的真實性等過程， 只有從客觀存在的實際出發， 審計才具有“靈魂”。 最后， 王海兵[25] 基于馬克思主義哲學視角考察內部審計相關問題， 從唯物論、矛盾論、聯系論、發展論、人本論五個方面研究內部審計， 闡述馬克思主義哲學在內部審計當中的體現和運用， 推動審計哲學理論體系構建和現代內部審計的創新發展。

四、關于內部審計未來的思考

本文基于內部審計發展歷史與演進， 思考內部審計的未來。 伴隨著知識經濟和大數據時代的到來， 以及我國反腐倡廉工作的深入推進， 黨和國家、社會經濟發展對內部審計提出了新要求。 對此， 我國內部審計可能將在“高度、速度和溫度”等方面取得重大創新和發展。

（一）黨和國家重大戰略任務落實情況內部審計

對黨和國家重大戰略任務落實情況進行內部審計， 體現了內部審計定位的“高度”。 王海兵等[26] 提出， 黨對內部審計的領導會提高內部審計的政治定位， 夯實內部審計工作的制度基礎， 對內部審計工作開展具有重要意義。 中央審計委員會實施了《審計署關于內部審計工作的規定》和《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》等規定， 從頂層設計開展內部審計工作， 并往下打通了國家審計向行政企事業單位內部延伸的“毛細血管”。 2021年《審計法》修訂， 其要求被審計單位建立和完善內部審計制度， 從法律層面加強了國家對內部審計的引領， 進一步為內部審計工作的開展提供依據。 史永等[27] 認為， 為了實現國家治理體系和治理能力現代化， 應將國家審計、內部審計乃至會計師事務所審計等各種審計資源和監督力量進行融合并分工協作， 共同密織成一張監管大網。 內部審計肩負著更大的責任和使命， 也迎來更大的發展機遇。 為了推進國家重大戰略任務的實施， 如維護國家經濟安全、促進依法治國、推進廉政建設等， 內部審計應提高政治站位， 接受上級審計機關的監督和指導， 并在本單位黨組織和主要負責人的領導下開展工作。 2021年度多地出臺內部審計工作指導意見， 明確指出要加強黨對內部審計的領導， 增加內部審計工作的政治屬性。

（二）智能化環境下的人工智能內部審計

智能化技術促進了內部審計的智能化發展， 為提高內部審計工作效率提供了手段， 體現了內部審計工作的“速度”。 張慶龍等[28] 認為， 在內外部動因的驅動下， 內部審計智能化是大勢所趨。 內部審計在智能化過程中涉及物聯網、人工智能等技術， 其中物聯網技術能幫助內部審計人員獲得大量的數據， 人工智能技術能幫助內部審計人員提取和處理數據。 對于物聯網技術在審計智能化中的應用， 2011年江蘇省無錫市濱湖區審計局首次成功運用物聯網技術開展跟蹤審計。 通過物聯網的信息共享， 審計人員可以更加快速高效地獲得所需數據。 巨量的以非結構化數據為主的大數據在云端匯集， 催生了人工智能內部審計。 在利用物聯網技術獲得大量內部審計數據后， 再借助人工智能技術， 審計人員便可以快速地在系統中提取、處理相關信息， 一鍵將其轉換為審計所需格式， 極大地提高了審計人員的工作效率。 數據的海量性導致傳統審計多半為抽樣審計， 但智能化環境下的人工智能審計可以實現詳細全面的審計。 在將人工智能技術應用于內部審計的過程中， 數據收集和整理時間得到節約， 信息處理量大大增加， 審計程序得以優化[29] 。 但是， 人工智能內部審計也存在不足， 其需要依靠審計人員的職業判斷對企業的風險進行定位、管控。 因此， 在開發智能化審計系統的過程中， 有必要將系統開發人員和審計人員之間的需求進行深度融合， 以充分匹配技術和實踐發展需求。

（三）環境和社會責任內部審計

社會責任將影響企業的未來發展， 對環境和社會責任的內部審計蘊含著“為當代人著想、為后代人謀福”的理念， 從一般物的層面轉向人的層面， 體現了內部審計人文關懷的“溫度”。 習近平總書記曾說過， 綠水青山就是金山銀山。 環境和社會責任內部審計關乎生態、社會和經濟， 強調在保護環境、承擔社會責任的基礎上， 實現經濟高質量發展。 耿建新等[30] 結合環境資源保護審計的發展形勢， 指出我國環境資源保護審計主要關注國務院所屬部門和地方政府管理的環保資金審計， 而缺乏對企業環境保護層面的關注。 進一步地， 華文英[31] 認為， 美國、荷蘭已經建立了完善的環境資源保護審計體系， 并在實踐中取得了令人滿意的效果， 而我國環境資源保護審計尚處于不斷摸索前進的階段， 雖然出臺了相關的法規政策， 但相關體系還不夠健全， 應借鑒國外環境資源保護審計策略和方法。 對此， 王海兵等[32] 從政府、企業需求出發， 尋求健全我國環境資源保護審計體系的途徑。 垃圾分類審計屬于環境資源保護審計的具體審計事項， 王海兵、張明翔[33] 針對垃圾分類專項資金績效審計現狀， 構建了對應的審計體系。 目前經濟的飛速發展對環境質量提出了更高的要求， 因此， 未來環境資源保護審計必將被融入企業常規審計中， 環境資源保護審計也將成為審計行業新的發展點。

五、研究結論與展望

在大數據、人工智能的時代背景下， 內部審計在組織管理上的重要性日益凸顯， 承擔的職責范圍不斷擴寬， 同時將面臨更多的環境不確定性所帶來的挑戰。 從1941年內部審計作為一種獨立的職業發展至今， 內部審計涉及的范圍不斷擴大， 從財務會計、業務和經營管理、內部控制到參與風險管理、公司治理， 逐步從獨立審計服務的附屬品發展為一個新興的研究領域。 內部審計的發展離不開內部控制、公司治理、風險管理、戰略管理等的協同， 在這些領域均產生了重要的理論與實務研究成果。

目前在內部審計的研究中所存在的主要問題有： 內部審計理論和實務發展脫節， 不能充分實現理論和實務之間雙向促進發展的目標; 企業決策層缺乏內部審計戰略意識與思維， 使得內部審計不能充分為決策者提供建議; 內部審計與戰略管理的契合機制尚未明確， 導致內部審計不能直接被融入戰略管理; 內部審計增值功能的具體發揮路徑以及內部審計增值的具體衡量方式需要得到深入研究， 以期實現內部審計具體目標與企業最終目標之間的一致。 此外， 隨著內部審計信息化的發展， 復合型人才資源匱乏也是阻礙內部審計進一步發展的原因。 隨著市場運營的全球化和信息化， 企業的運行風險更加復雜多樣、不易控制， 組織的利益相關者更多， 而且可能分散在全球不同的地點， 借助信息化條件， 企業家們加強管控企業各風險點的訴求將變為現實。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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