企業存貨內部控制探討

□文/劉海燕

（重慶市規劃和自然資源調查監測院 重慶）

［提要］本文以財政部頒布的《企業內部規范——具體規范》征求意見稿為依據，采用利克特六級分級量度法對重慶市部分企業的存貨內部控制進行問卷調查。根據131份有效問卷進行統計分析，得出如下結果：重慶市部分企業存貨內部控制整體水平略高于“一般”水平；在存貨內部控制中，企業對直接控制活動與間接控制活動的重視程度無明顯差異。對融入業務流程控制活動與附加業務流程控制活動重視程度也無明顯差異。近年來，存貨內部控制活動水平略有提高，但直接控制活動提高程度與間接控制活動提高程度無明顯差異。融入業務流程控制活動提高程度與附加業務流程提高程度也無明顯差異。上述發現對我國企業存貨內部控制的進一步建設完善有一定的指導作用。

引言

近年來，內部控制成為人們普遍關注的問題之一。在理論完善與制度建設方面取得了巨大進步。然而，從現實情況看，企業在普遍存在內部控制的同時又表現為內部控制的普遍薄弱。企業內部控制制度，是為適應生產經營管理的需要而產生的，是現代企業管理的重要手段。良好的內部控制制度有利于保證會計信息的可靠、財產物資的安全、提高業務處理效率、企業經營目標的實現及國家的宏觀控制。但從目前我國的內部控制客觀環境及大部分企業內部控制制度建設來看，仍然存在著很多不完善的地方，例如瓊民源、銀廣廈、鄭州亞細亞的衰敗等事件，無不與企業內部控制制度的不完善有著一定的關系。因此，改善我國內部控制客觀環境，完善企業內部控制制度建設，確保會計信息質量，保護投資者合法權益，以保證資本市場有效運行，增強企業的競爭實力，提高企業的經濟效益，均有著非常重要的意義。

存貨是指企業在正常生產經營過程中持有的、用以銷售的產成品，或為了出售仍處于生產過程中的在產品，或在生產過程、勞務過程中消耗的材物料等。它是反映企業流動資金運作情況的晴雨表，也同時往往成為少數人用來調節利潤、偷逃國家稅費基金的調節器。因此，對存貨進行嚴格的內部控制顯得尤為重要。存貨內部控制是指企業為了實現經營目標，保護財產安全完整、確保存貨會計信息資料的真實可靠，所采取的一系列相互聯系和相互制約的方法、措施和程序。存貨是企事業單位從事正常經營管理活動不可或缺的物資條件。建立完善的內部控制制度，有利于增強對財產物資的驗收、入庫、保管、領用、盤點等環節的內部控制，可減少盜竊、毀損、挪用、貪污等不法行為，從而減少損失和浪費，提高財產物資的利用效率，進而保證會計信息的真實可靠。另外，存貨內部控制是一般生產企業中最復雜而又最需要的一種控制，從存貨內部控制的主要內容可以看出，存貨內控涉及到企業的多個環節、多個部門，貫穿于企業生產經營的全過程。而且，存貨作為企業獲取利潤的工具，不僅占用的流動資金大，并且品目繁多，因此對存貨的監督及管理控制就顯得尤其重要。然而，在實際工作中，大部分管理者往往比較看重貨幣資金及有價證券的監督、控制，而忽略對存貨的監督和管理控制。因此，建立健全完善的企業存貨內部控制制度，以增強企業的財產物資安全是非常必要的。

本文采用利克特分級量度法，對存貨內部控制情況進行了問卷調查，并通過對問卷的整理分析得出結論，對于我國企業存貨內部控制的建設與相關法律法規的完善具有一定的指導意義。

一、調查方法

（一）調查內容和調查問卷。到目前為止，國內外許多組織和部門都對內部控制提出了要求，但相關規范中對內部控制的定義并不統一。COSO委員會在其1994年修改的《內部控制——整體框架》中對內部控制的定義為：企業的內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經營效果與效率、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。根據COSO的內部控制整合框架，內部控制包括五大要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監督檢查。該框架具有廣泛的實用性，對于具體項目也未明確列示。另外，由于中國目前的發展水平和實際情況與COSO的架構也不完全吻合，所以本文以財政部于2006年度頒布的《企業內部控制規范——具體規范》征求意見稿為依據，進行了問卷設計。

本文主要針對重慶市部分企業的存貨內部控制活動要素進行了調查研究，控制活動是確保企業內控目標得以實現的方法和手段，是實施內部控制的具體方式，主要包括職責分工控制、授權控制、審核批準控制、預算控制、財產保護控制、會計系統控制、內部報告控制、經濟活動分析控制、技校考評控制和技術信息控制。為了較深刻地了解企業存貨內部控制狀況，參照鄭石橋（2008）的分類方法，對內部控制活動作了兩種分類：一種是將控制活動分為直接控制活動和間接控制活動。直接控制活動包括職責分工控制、授權控制、審核批準控制、信息技術控制、財產保護控制和會計系統控制。如，建立存貨業務的崗位責任制，內部相關部門和崗位的職責、權限明確，辦理存貨業務的不相容崗位相互分離、制約和監督；對存貨業務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對存貨業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施；選用計算機系統和網絡技術對存貨管理和控制等。間接控制活動包括預算控制、內部報告控制、經濟活動分析控制和績效考評控制。如，企業每日根據各種原材料物資的當日庫存量和采購所需時間，分析確定最佳經濟采購量，或通過計算機管理系統進行預測分析，計算安全存貨水平及經濟采購量，據此進行再訂購；對采購環節建立了完善的管理制度，確保采購過程的透明化；制定并選擇適當的存貨盤點制度，明確盤點范圍、方法、人員、頻率、時間等。另一種是將控制活動分為融入業務流程控制活動和附加業務流程控制活動。融入業務流程的控制活動包括職責分工控制、授權控制、審核批準控制、信息技術控制和會計系統控制。附加業務流程的控制活動包括財產保護控制預算控制、內部報告控制、經濟活動分析控制和績效考評控制。

根據上述分類標準，將《企業內部控制規范——具體規范》中存貨循環的41項控制活動進行分類，并以該具有分類結構的41項控制活動項目作為問卷調查內容，采用利克特六級量度法對每個項目提出兩個問題：一是本項目現在應用情況，區分為：（1）不存在；（2）很差；（3）較差；（4）一般；（5）較好；（6）很好。二是與4年前相比，本項目加強程度，區分為：（1）極大降低；（2）較大降低；（3）有所降低；（4）沒有變化；（5）有所加強；（6）極大加強。

（二）調查對象。本文主要采用發出調查問卷的形式收集數據，調查對象主要是重慶市部分企業的財務主管，問卷共發出600份，回收175份，其中有效問卷131份，無效問卷44份，有效回收率22%。由于被調查者具有隨機性，且遍布制造業、流通業及服務業等各個行業，所以，樣本總體上是具有隨機性的。樣本分布情況如表1所示。（表1）

表1 樣本分布一覽表

（三）變量設計。該問卷關于存貨內部控制的調查共包括41項，對每項進行了如上所述的分類，其中用a表示直接控制活動，b表示間接控制活動，c表示融入業務流程控制活動，d表示附加業務流程控制活動。相應的，用la表示直接控制活動變化情況，lb表示間接控制活動變化情況，lc表示融入業務流程控制活動變化情況，ld表示附加業務流程控制活動變化情況。另外，用q表示存貨內部控制的整體水平，用lq表示整體變化情況。以上變量的描述性統計結果如表2所示。（表2）

二、調查發現及分析

（一）調查發現。通過對問卷調查結果得到的數據進行統計分析，得出以下發現：

1、企業存貨內部控制整體水平略高于“一般”，未達到“較好”水平。在該問卷設計中，采用利克特六級分級量度法，如果存貨內部控制整體水平q得分顯著高于4，則表示企業整體水平顯著高于“一般”水平。如果存貨內部控制整體水平得分顯著高于5，則表示企業整體水平達到了“較好”水平。為此，我們分別進行兩次統計檢驗。

統計檢驗（一）H0∶q＜＝4，H1∶q＞4

統計檢驗（二）H0∶q＝5，H1∶q＜5

檢驗結果如表3所示。（表3）

表3 整體水平檢驗結果一覽表

由檢驗結果可知，兩檢驗統計量的p值均明顯小于0.001，即在5%的顯著性水平下，兩檢驗均拒絕原假設H0，該結果表明企業存貨內部控制整體水平高于一般，但未達到較好水平。通過表2可知，q的平均值為4.13，故存貨內部控制整體水平略高于“一般”。

表2 控制活動描述性結果一覽表

2、存貨內部控制中，企業對直接控制活動及間接控制活動的重視水平無明顯差異。根據我們的一般認識，在實際運行中大部分企業都會更加重視有利于直接防錯舞弊的直接控制活動，而較易忽視間接控制活動。因此，我們作如下統計預期：H0∶a＝b，H1∶a＞b，檢驗結果如表4所示，拒絕我們的預期。（表4）

表4 直接活動與間接活動檢驗結果一覽表

3、在存貨內部控制中，企業對融入業務流程控制活動與附加業務流程活動的重視程度無明顯差異。在企業內部控制設計中，往往從業務流程出發，首先考慮融入業務流程的內部控制活動，只有當這些控制活動存在缺陷無法滿足企業管理需要時，才會考慮附加的控制活動，以協助原有融入業務流程的控制活動提高運行效率。因此，作出如下統計預期：H0∶c＝d，H1∶c＞d，檢驗結果如表5所示拒絕我們的預期。（表5）

表5 融入業務流程控制活動與附加業務流程控制活動檢驗結果一覽表

4、最近幾年來，存貨內部控制中直接控制活動的加強程度與間接控制活動的加強程度無明顯差異。通過前面描述性分析，我們可知q平均值為4.33，lq的平均值為4.79，lq略高于q，即與四年前相比，存貨內部控制的整體水平有所提高。在以上檢驗（二）中已經驗證，存貨內部控制中，企業對直接控制與間接控制的重視程度無明顯差異，故我們作如下統計預期：H0∶la＝lb，H1∶la＞lb。檢驗結果如表6所示，支持我們的預期。（表6）

表6 直接控制活動與間接控制活動加強程度檢驗結果一覽表

5、最近幾年來，存貨內部控制中融入業務流程控制活動的加強程度與附加業務流程控制活動的加強程度無明顯差異。在檢驗（三）中，我們已發現存貨內部控制中，企業對融入業務流程與附加業務流程的控制活動的重視程度無明顯差異，故我們作如下統計預期：H0∶lc＝ld，H1∶lc＞ld，檢驗結果如表7所示，支持我們的預期。（表7）

表7 融入業務流程控制活動與附加業務流程控制活動加強程度檢驗結果一覽表

（二）結果分析。對于以上五種結果，其出現的可能原因有：

1、重慶市部分企業的存貨內部控制整體水平略高于“一般”，未達到“較好”水平

（1）企業自身發展的需要。隨著社會經濟的進步，企業的內部發展對內部控制產生了需求，從而促進了管理層對內部控制的重視程度。出于對自身利益及企業長遠目標的考慮，越來越多的管理者從本企業實際情況出發著手建設起需要的存貨內部控制。

（2）法律法規的頒布。近幾年來，國內外都加強了內部控制建設。隨著我國經濟制度的日益完善，針對內部控制的基本規范與具體規范也相繼出臺。在內部控制建設日漸升溫的大背景下，我國企業的存貨內部控制水平得到了一定程度的提高。

（3）內部審計機構存在職能缺失。據調查，大部分中小企業沒有設置完善的內部審計機構或根本沒有設立內部審計機構，即使設有內部審計機構的企業，其職能也相對薄弱，內部審計人員的主要職能僅僅是看賬、查賬、核賬，不能正確履行自己的職責、客觀真實地評價企業財務信息及管理績效，從而導致各管理部門肆無忌憚，對內審機構及其人員視而不見、有恃無恐。存貨內部控制存在嚴重缺陷，大部分中小企業沒有建立規范的存貨管理制度及存貨盤點制度，崗位職責分工不夠明確，只注重財產物資購買環節的控制，而忽視其驗收保管、領用、報廢環節的控制，致使浪費現象普遍存在。

2、重慶市部分企業對直接控制活動與間接控制活動、融入業務流程控制活動與附加業務流程控制活動的重視程度均無明顯差異

（1）企業存貨內部控制制度不完善。目前，相當一部分企業對建立內部控制制度不夠重視。有的企業雖然建立了一些內部控制制度，但控制制度組織還不夠健全。有不少企業僅僅把執行了內部規章制度當作是進行了內部控制；有的企業未建立事前防范機制，只有在發生違規行為造成損失后才采取措施加以補救，多數情況是亡羊補牢，為時晚矣；有的企業僅僅重視某一環節的控制而忽視其他環節的控制；有的企業內部會計控制制度崗位職責劃分不夠明確，稽查考核范圍不夠全面等，影響了內控制度執行的效果。在存貨內部控制制度建設上，普遍存在制度不規范問題不能對存貨內部控制進行合理規劃，分清主次。因此，我國企業內部普遍存在“一刀切”的現象。

（2）企業缺乏相應的存貨內部控制激勵機制。企業要盡快適應時代的發展需要，就要建立適合自身發展特點的存貨內部控制激勵機制。激勵機制是企業人力資源管理的核心，激勵機制是深化企業生命力的根本保障，建立合適的存貨內部控制激勵機制可以促進企業更好地發揮內部控制的作用。

（3）監督機制不健全。目前，有很多企業監督評審內部控制主要依靠內審部門來實現，而有些企業的內審部門隸屬于財務部門，與財務部同屬一人領導，內部審計不論是在形式上還是實質上都缺乏應有的獨立性。另外，在內部審計的職能上，很多企業的內審工作僅僅是審核會計賬目，而在評價內部控制制度是否完善、執行力度是否到位和企業各部門的管理效率等方面，都未能發揮其應有的作用。

三、結論及建議

本文以財政部頒布的《企業內部規范——具體規范》征求意見稿為依據，對重慶市部分企業的存貨內部控制進行了問卷調查。調查結果如下：企業存貨內部控制整體水平略高于“一般”水平；在存貨內部控制中，企業對直接控制活動與間接控制活動的重視程度無明顯差異，對融入業務流程控制活動與附加業務流程控制活動重視程度也無明顯差異；近幾年來，存貨內部控制活動水平略有提高，但直接控制活動提高程度與間接控制活動提高程度無明顯差異，融入業務流程控制活動提高程度與附加業務流程提高程度也無明顯差異。

基于以上分析可知，重慶市企業存貨的內部控制建設還不夠完善，存在較大的提高空間，加強內部控制建設是企業發展的重中之重。我國目前已對內部控制建立了相應制度，但應重視相關制度執行監督，以確保制度被切實執行。另外，企業內部應合理規劃內部控制建設，分清主次，消除“一刀切”的低效率現狀。同時，還應加強企業內部審計，完善內部控制激勵機制。