企業無償劃轉業務稅務處理解析

薛文慶 張雷 馬艷梅

【摘要】企業股權、資產（股權外其他資產，主要為房屋、土地使用權等，以下相同）無償劃轉金額大，需要繳納的稅額高，而且關聯著多個稅種。無償劃轉雖然沒有支付對價，但是一般情況下要視同銷售正常繳納各項稅款。與此同時，無償劃轉作為企業重組的一個重要工具，稅法在特定條件下會給予政策優惠。文章根據各稅種的法規條文，探討了無償劃轉的視同銷售、一般處理、優惠政策、特殊處理等事項，希望能夠為企業合法合理進行稅務處理提供參考。

【關鍵詞】無償劃轉；股權；資產；視同銷售；稅務處理

【中圖分類號】F812.42；D922.22

一、視同銷售的引入

無償劃轉是財產的無對價流轉，違背了正常的等價有償交易原則，是最終所有者根據自身需要在其控制的法人間實施的資本流出流入，其本質是關聯方的權益性交易。無償劃轉產生的利得或損失，在會計上計入所有者權益，而不確認為損益。無償劃轉的會計處理并不意味著不要繳納稅款，稅款的繳納要按照稅法的規定執行。

為了堵住企業通過非銷售方式逃避繳納稅款的漏洞，保全國家的稅收利益，稅法引入了視同銷售的概念。它是為了解決會計上不認為是銷售而稅法上需要繳納稅款的這種特殊情形而設計的一種制度安排。由于我國沒有《稅法總則》這樣統領稅法體系的基本法，視同銷售沒有確切的定義，其規則散見于企業所得稅、增值稅等單稅種法規中。各稅種因為稅種性質、計稅原理等方面的不同，對于視同銷售的界定也不完全相同。但是，財產所有權轉移可以認為是所有稅種判斷視同銷售的一個普適條件，各稅種在此基礎上又結合稅種特點進行了調整。

企業所得稅是標準的法人稅制，財產所有權從一個法人轉移至另一個法人，不論雙方是否具有關聯關系，在沒有特殊規定下，都要視同銷售，并繳納稅款。對此，《企業所得稅法實施條例》第25條規定：企業發生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈等用途的，應當視同銷售。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）對條例規定的視同銷售做了進一步細化，其中第2條專門闡述了所有權權屬改變視同銷售的情形。《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）又對上述文件第2條的視同銷售價格進行了新的明確，除了特殊情況外，一般應按被移送財產的公允價值確定。

增值稅除了財產所有權在法人間轉移的情況外，有時候財產所有權沒有轉移的情形也會因為增值稅管理的需要而被認定為視同銷售，本文主要討論第一種情況。《增值稅暫行條例實施細則》第4條規定了八種視同銷售的類型，其中第6、7、8款是財產所有權轉移的條文，按其規定法人將自身的貨物投資、分配、無償贈送給其他法人都要依照視同銷售進行處理。營改增實施后，視同銷售的類型又有所增加。按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第14條的規定，法人間無償提供服務、無償轉讓無形資產或不動產，通常情況下應該視同銷售，但是具有公益目的除外。關于視同銷售的價格，《增值稅暫行條例實施細則》第16條和財稅〔2016〕36號文附件1第44條的規定相同，要求按照下列順序確定：納稅人最近銷售同類財產平均價格、其他納稅人最近銷售同類財產平均價格、組成計稅價格。

土地增值稅視同銷售的概念有些模糊。《土地增值稅暫行條例實施細則》第2條對轉讓房地產并取得收入進行了解釋：包括出售等有償轉讓行為，而不包括贈與等無償轉讓行為。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號 ）對實施細則中的贈與進行了細化，包括捐贈給直系親屬或承擔直接贍養義務人和通過中國境內非營利社會團體、國家機關捐贈給公益事業兩種類型。通過上述兩文可以反推出不屬于上述類型的非銷售行為應當視同銷售，計算繳納土地增值稅。后來出臺的《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號 ）不僅驗證了這一點，還對房地產開發企業視同銷售價格作出了規定，要求按照以下順序確定：本企業當地當年同類產品的銷售平均價格；稅務機關認定的當地當年同類產品的銷售參照價格或評估價值。

企業無償劃轉業務，它本身不具有公益目的，在沒有稅法特別規定的情況下，一般應該視同銷售，繳納各種稅款。不過，無償劃轉作為企業重組的一個有力手段，在特定條件會有一些稅收優惠政策。這些優惠政策分散在各稅種的法規體系中。而且，無償劃轉在稅法中不是一個固定詞語，也沒有一個確切的含義，有時會被“無償轉讓”“劃轉”等語句代替。如此一來，無償劃轉涉及的稅款繳納就需要在視同銷售的基礎上，結合各稅種的法規體系，深刻理解其中條款的詞句含義，從而作出能否享受稅收優惠的判斷，進而做出正確的稅務處理。

二、企業所得稅的處理

（一）特殊性稅務處理

企業間轉移財產所有權，轉出方通常要按照財產的公允價值視同銷售，確認轉讓收入并繳納稅款。與此同時，轉入方按照轉移財產的公允價值確定新的計稅基礎。這是企業所得稅處理財產所有權轉移的通用原則。對此，《企業所得稅法實施條例》除了第25條外，又在第75條中針對企業重組這種特定事項加以強調，具體內容為：除另有規定外，企業重組應當確認轉讓財產的所得或損失，并重新按照交易價格確認財產的計稅基礎。第75條下半部分講的仍然是通用原則，即一般性稅務處理；上半部分講的另有規定，引出了特殊性稅務處理，《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號 ，以下簡稱59號文）和《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號 ，以下簡稱109號文 ）都是依此制定。與一般性稅務處理相比，特殊性稅務處理財產轉讓雙方均不確認所得或損失，財產在轉入方的計稅基礎仍按轉出方原來的計稅基礎確定，實際上是一種遞延納稅的優惠政策。

與無償劃轉有關的特殊性稅務處理政策主要是上述的109號文和對此解釋的《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）。109號文和40號公告對無償劃轉適用特殊性稅務處理提出了較多的要求，只有全部符合時才可以如此操作。一是原則性規定：具有合理商業目的，不以逃避繳納稅款為主要目的。二是劃轉單位規定：符合條件的居民企業，包括100%直接控制的母子公司間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司間。三是劃轉形式規定：母公司劃轉至子公司獲得100%股權支付；母公司劃轉至子公司沒有獲得支付；子公司劃轉至母公司沒有獲得支付；子公司劃轉至子公司沒有獲得支付。四是會計核算規定：劃轉雙方不確認損益，上述四種形式劃轉分別計入特定的會計科目。五是連續性規定：經營業務、公司性質、資產或股權結構在劃轉完成后12個月內不得改變。

上述第一種劃轉形式還可以認為是子公司以股權支付方式收購母公司的股權、資產。所以，母公司劃轉至非100%直接控制子公司獲得股權支付的情形，雖然不符合109號文和40號公告的規定，但是可能符合59號文關于股權或資產收購的特殊性稅務處理規定。59號文規定的股權或資產收購與109號文和40號公告規定的劃轉相比，有兩點不同：一是對劃出方與劃入方的關系沒有要求，二是劃轉股權或資產不能低于被收購企業全部股權或轉讓企業全部資產的50%。當無償劃轉不符合109號文和40號公告而符合59號文時，一樣可以采用特殊性稅務處理。

除了國資委等部門主導的情況外，無償劃轉一般是在企業集團內部實施。同一集團內的無償劃轉是股權、資產在關聯企業間的無對價流轉，是一系列增資減資行為的變種。此處，無償劃轉、股權支付收購、非貨幣性資產增減資這幾種方式的區別更多是法律形式和會計核算的差異。在這種情況下，企業重組可以選擇無償劃轉、股權支付收購、非貨性資產增資、非貨性資產減資等不同的手段，企業應當仔細權衡利弊，選擇合適的重組工具。

（二）一般性稅務處理

無償劃轉劃出方一般性稅務處理，需要視同銷售繳納稅款。對于劃入方的稅務處理，相關法規也有規定。《企業所得稅法》列出了接受捐贈收入，《企業所得稅法實施條例》又對此進行了解釋，其第21條規定“接受捐贈收入是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。據此可以認為劃入方在沒有稅法特殊規定的情況外，應該視為接受捐贈繳納企業所得稅。國資委等部門主導的非關聯企業間無償劃轉就屬于上述情況。

當股權、資產由母公司劃轉至子公司時，可以認為是無對價交易，也可以認為是非貨性資產增資。這種情況除了特殊性稅務處理外，還可以選擇適用其他的優惠政策。《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號 ，以下簡稱116號文）規定：非貨幣性資產投資可以在5年內分期均勻確認轉讓所得，并以此計算繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下簡稱29號公告）第2條規定：企業接收股東劃入財產（包括贈予等多種情形），凡是合同約定作為實收資本或資本公積并且在會計上已做處理的，不計入收入；被投資企業按照公允價值確定劃入財產的計稅基礎。

依據上述文件，劃出方可以視同銷售一次性繳納企業所得稅，也可以作為非貨幣性資產投資5年分期繳納企業所得稅。而劃入方可以作為接受投資不繳納企業所得稅，當然也可以視為接受捐贈繳納企業所得稅，這兩種情況下劃入股權、資產的計稅基礎相同，均按公允價值確定。29號文變更了劃轉股權、資產的計稅基礎，通常與116號文一起使用，而不能與59號文、109號文一起使用。當母公司劃轉至子公司獲得股權支付時，可以選擇執行116號文，也可以選擇執行59號文、109號文。對于它們之間的沖突，《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）第3條進行了協調：符合116號文要求，同時又符合59號文、109號文要求的，只能選擇其中一項政策執行，并且一經選擇不得改變。

類似的，當股權、資產由子公司劃轉至母公司時，可以認為是無對價交易，也可以認為是非貨幣性資產減資。此種情況不符合特殊性稅務處理時，可以選擇減資的稅收政策。按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第5條的規定，作為居民企業的母公司從子公司撤回或者減少投資，取得的資產中：相當于初始出資的部分確認為投資收回，不繳企業所得稅；相當于子公司累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分確認為股息所得，免繳企業所得稅；剩余的部分才確認為轉讓所得，繳納企業所得稅。這樣，劃出方不需繳納稅款，劃入方按照劃入股權、資產的金額在確認為投資收回及股息所得的范圍內不繳或免繳稅款，超過部分正常繳納稅款。

從以上法規可知，母子公司間劃轉除了可以采用特殊性稅務處理外，還可以采用其他的優惠政策，選擇性較大。事實上，同一企業集團內其他的無償劃轉模式，例如非全資子公司間的劃轉，都可以轉換為母子公司間劃轉模式，繼而分解出增資、減資、分紅等更加具體的業務行為，適用相關的稅收優惠政策。當然，這樣企業重組就從一步走變成了二步走、三步走了。這時，企業集團應當根據下屬企業情況、稅負轉嫁、稅款承擔、實際優惠等因素從整體上綜合考慮，合理設計劃轉方案，以維護其合法權益。

三、其他稅種的處理

（一）增值稅

1.股權無償劃轉

股權無償劃轉涉及營改增的金融產品轉讓，主要依據是財稅〔2016〕36號文附件1，其中的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》釋義到：“金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動”。由此推斷：上市公司股票是有價證券，轉讓應該繳納增值稅；非上市公司股權不能在公開市場交易，不是有價證券，也不是上文中明確界定的其他類型金融產品，它不屬于增值稅的征稅范圍，轉讓無需繳納增值稅。上市公司股權比較復雜，有股東在公司成立時持有的股權，有股東在公司上市后購買的股權。但是，無論何種情況，公司上市后股東的股權都會以股票形式存在，均屬于有價證券，轉讓時要按照金融服務業繳納增值稅。而且，由于財稅〔2016〕36號文附件2第1條第3項的規定，上市公司股票無償劃轉不能開具增值稅專用發票。

對于上市公司股票無償劃轉如何視同銷售，需要執行《財政部 稅務總局關于明確無償轉讓股票等增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第40號），其第1條規定“無償劃讓股票時，轉讓方以該股票的買入價為賣出價計算繳納增值稅；在轉入方將上述股票再轉讓時，以原轉出方的賣出價為買入價計算繳納增值稅”。由于金融商品轉讓是按照賣出價扣減買入價后的余額為銷售額的，上市公司股權無償劃轉雖然視同銷售，但是劃出方的銷售額為零，實際繳納稅額也為零。對于劃入方而言，因為需要劃出方的股票買入價作為其再次轉讓扣除的依據，所以劃出方股票買入價的確定十分重要。

股票的買入價，稅法根據流通股、限售股的分類，規定了不同的確認方法。針對流通股買入價，稅法沒有明確規定，一般認為就是買入時的實際成本。而限售股買入價的主要依據是《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第5條和《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）第4條，兩者共同對上市公司股權分置改革、首次公開發行股票（IPO）、實施重大資產重組三種情況形成的限售股買入價進行了規定。限售股買入價的確定雖然較為復雜，但不是本文探討的重點，在此不再展開闡述。

2.資產無償劃轉

與資產無償劃轉相關的優惠政策是《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和財稅〔2016〕36號文附件2第1條第2項條款。兩者規定類似，都強調了實物資產必須和債權、負債、勞動力一起轉讓，才可以對其中的貨物等資產不征稅。這樣的轉讓實際上是轉讓了一項連續經營的“業務”，而不僅僅是轉讓一項或一組具體的資產。轉讓的資產或資產組不能獨立運營的，應該作為一般資產轉讓征收增值稅。上述規定雖然沒有提及轉讓的形式，但是這樣的規定也只適合企業吸收合并等情況，而不能適用于單純的資產無償劃轉。所以，資產無償劃轉應當視同銷售，劃出方按照稅法規定的視同銷售價格計算繳納稅款。由于繳納了增值稅，劃出方可以開具增值稅專用發票，劃入方可以進行抵扣。

（二）印花稅

新修訂的《印花稅法》將于2022年7月1日起施行，它總體上維持了現行稅制框架，體現印花稅改革的最新成果。本文主要以《印花稅法》為依據探討問題。印花稅法規中沒有視同銷售的概念，不過從現有條文依然可以反推出無償劃轉涉及的印花稅一般情況下都要正常繳納。《印花稅法》第12條規定免征印花稅的八種情形，其中就有財產所有權人將財產贈與政府等組織書立的產權轉移書據免稅。從上推導出財產所有權人將財產贈與其他組織書立的產權轉移書據就要正常繳納印花稅。《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知》（國稅函〔2004〕941號）直接對證券交易印花稅的免征做出了規定：對經省級以上政府認定的國有企業重組而發生的上市公司國有股權無償轉讓，暫不征收證券交易印花稅。與此相關的還有《財政部 人力資源社會保障部 國資委 稅務總局 證監會關于全面推開劃轉部分國有資本充實社保基金工作的通知》（財資〔2019〕49號）對于印花稅免稅的規定。從上面兩個文件，同樣可以看出印花稅的免征都有專門的政策規定，沒有特殊規定的事項就應該認為正常繳納。

股權無償劃轉分為上市公司股權無償劃轉和非上市公司股權無償劃轉兩類。對于第一類，除了國稅函〔2004〕941號文規定外，劃出方應該按證券交易繳納印花稅，銷售價格則按《印花稅法》第7條的規定：無轉讓價格的按照辦理過戶登記手續時前一個交易日收盤價作為計稅依據；無收盤價的按照面值作為計稅依據。對于第二類，劃出方、劃入方應該按書立產權轉移書據繳納印花稅，銷售價格按照《印花稅法》的相關規定：應稅產權轉移書據的計稅依據為其上所列的金額；未列明金額的，計稅依據按照實際結算金額確定；仍不能確定的，按照書立時市場價格確定。這里面有一個問題：如果認為零可以作為產權轉移書據所列的金額或實際結算的金額，那么劃轉雙方實際繳納印花稅為零；如果不認為零可以作為產權轉移書據所列的金額或實際結算的金額，那么劃轉雙方應當按市場價格繳納印花稅。筆者贊同劃轉雙方實際繳納印花稅為零，因為非上市公司股權無償劃轉在多數情況下只需要繳納印花稅，如果按照市場價格作為計稅依據，這個“市場價格”就必須合理確定，在這一過程中成本可能會遠遠大于收益，所以還是采用第一種方法為好。

資產無償劃轉的劃出方、劃入方應該按書立產權轉移書據或買賣合同繳納印花稅，銷售價格的確定與非上市公司股權無償劃轉類似，存在的問題也類似，不再贅述。不論是股權劃轉還是資產劃轉，劃入方一般情況下會增加實收資本或資本公積的金額，增加的金額應該按照營業賬簿繳納印花稅，稅率為萬分之二點五。

（三）契稅

契稅現行有效的主要法規是《契稅法》，它強調房地產權屬的轉移，以出售、買賣、贈與、互換、作價投資、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移房地產權屬的，都應當征收契稅。這部法律中雖然沒有視同銷售的字眼，但是核心的內容是一樣的。針對沒有對價情況的計稅依據，其第4條專門進行了規定：為稅務機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。所以，無償劃轉在不能適用特殊優惠政策下，劃入方就應當按照上述規定正常繳納契稅。

與無償劃轉有關的契稅優惠政策是《財政部 稅務總局關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號），它在《契稅法》實施后繼續執行。相似的文件從2003年就開始連續發布，每次有效期為三年。針對資產劃轉的優惠條款是第6條的規定：在母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間劃轉土地和房屋權屬，免征契稅；母公司以土地和房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。母公司增資全資子公司免稅，是2018年出臺接續文件時增加的。這個文件規定的免征劃轉類型與國家稅務總局2015年第40號公告規定的四種劃轉方式相互呼應，就是說能夠享受企業所得稅優惠政策的也能夠享受到契稅優惠政策。

（四）土地增值稅

與無償劃轉有關的土地增值稅優惠政策是《財政部稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）。這個企業重組的土地增值稅文件有效期為三年，也已連續發布多次。在這個文件中，符合條件的企業整體改制、投資等行為可以暫不征收土地增值稅，享受遞延納稅的優惠。依據其第4條規定，在雙方均不為房地產開發企業的情況下，出資企業在重組時將其房地產作價入股轉移到被投資企業，暫不征收土地增值稅。這與國家稅務總局2015年第40號公告規定的第一種劃轉、財稅〔2009〕29號文規定的資產收購和財稅〔2014〕116號文規定的非貨幣性投資較為相似，即母公司劃轉房地產至子公司獲得子公司股權支付的情形可以暫不繳納土地增值稅。上述文件第4條實際是針對非貨幣性資產投資的土地增值稅優惠政策，除了上面所講的情況外，無償劃轉大多數時候都不符合其要求，應當視同銷售，按照稅法規定的計稅價格繳納土地增值稅。

四、結論

無償劃轉需要按照稅法規定繳納稅款，一般情況下應該視同銷售，符合特定稅收優惠政策的可以選擇特殊的處理方法。反過來，稅法也會對無償劃轉產生重大影響。在事前設計無償劃轉方案時要充分考慮這種影響。比如母公司劃轉房地產至全資子公司，正常應該采用100%股權支付的方式，此種方式與沒有獲得任何支付的方式相比，雖然只是外在形式的不同，但是照此處理就能夠享受企業所得稅、契稅、土地增值稅的稅收優惠。稅法的選擇性提供了合法籌劃的空間。更進一步講，在設計企業重組方案時，除了無償劃轉外，還可以選擇股權支付收購、非貨幣性資產增減資等方式，企業需要根據自身情況斟酌使用。

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