增值稅政策變動(dòng)對大型基建項(xiàng)目合同雙方的影響分析

陳志梅

【摘要】增值稅政策的改革給大中小各類企業(yè)帶來了很大的影響，特別是背負(fù)大型基建項(xiàng)目建設(shè)任務(wù)的企業(yè)。這些企業(yè)具有國家投資額大、涉及的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目種類多、投資期限長等特點(diǎn)，無論是項(xiàng)目建設(shè)期還是經(jīng)營期，增值稅政策對大型基建項(xiàng)目的影響是深遠(yuǎn)。文章以舉例的方式，詳細(xì)分析了增值稅政策的變動(dòng)對大型基建項(xiàng)目合同雙方的利與弊，闡述了在合同雙方平等履行權(quán)利義務(wù)的前提下，避免政策變動(dòng)給企業(yè)帶來成本和利潤的虛增，以及如何規(guī)范相關(guān)的合同條款。

【關(guān)鍵詞】增值稅政策；合同雙方；大型基建項(xiàng)目

【中圖分類號】F810.42

一、政策梳理

2016年以后，國家大力實(shí)施增值稅減稅的優(yōu)惠政策，一系列減稅舉措出臺。其中比較重要的幾次如下：

第一，2016年3月24日，財(cái)政部、稅務(wù)總局向社會(huì)公布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號）。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，在全國范圍內(nèi)全面推行營改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自2016年5月1日起執(zhí)行。

第二，2018年4月，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號），將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅率由17%調(diào)整為16%，原適用11%稅率的，調(diào)整為10%，從2018年5月1日起執(zhí)行。

第三，2019年3月20日，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號），將制造業(yè)等行業(yè)的增值稅率原適用16%的調(diào)整為13%，原適用10%稅率的調(diào)整為9%，從2019年4月1日起執(zhí)行。

二、現(xiàn)狀影響舉例

以下舉例分析在實(shí)際工作中，以上增值稅政策的變動(dòng)對合同雙方的成本和收入的影響。

某大型水利項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司），目前正處于基本建設(shè)階段，基建期長達(dá)九年，已開工三年多，公司至少在未來五年半的時(shí)間里沒有收入，作為工程甲方，增值稅只有進(jìn)項(xiàng)稅，其業(yè)務(wù)涉及的具體政策內(nèi)容摘要如下：

第一，制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的增值稅率降至13%；

第二，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)由現(xiàn)行10%的增值稅率降至9%；

第三，保持服務(wù)業(yè)、除土地使用權(quán)外的無形資產(chǎn)執(zhí)行6%的稅率不變。

作為合同“買方”，需要考慮的是：國家出臺的相關(guān)政策是否會(huì)導(dǎo)致購進(jìn)貨物和勞務(wù)的成本虛增，從而導(dǎo)致建設(shè)成本超出概算？如果答案為肯定，則應(yīng)采取何種辦法避免？

此項(xiàng)目公司基建期需要購買的機(jī)電和金屬設(shè)備、材料等貨物，大多數(shù)建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)于2019年4月前簽訂了合同。在稅率降低的情況下，如果仍按照原合同含稅總價(jià)執(zhí)行，將會(huì)加大工程建設(shè)成本。

舉例說明如下：某《設(shè)備采購合同》，合同條款第1章第3條：“3.簽約合同價(jià)為人民幣876 700元，……增值稅率16%，不含稅價(jià)為人民幣755 775.86元，……增值稅為人民幣120 924.14元……”。

以上合同條款，設(shè)備費(fèi)的增值稅率合同約定為16%。2019年4月1日以后，按照國家政策應(yīng)執(zhí)行13%的增值稅率，相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

從表1可以看到，如果按照現(xiàn)行稅率執(zhí)行以上合同，不提出異議，供應(yīng)商默認(rèn)按照876 700元的含稅金額開具發(fā)票，則項(xiàng)目公司需計(jì)入工程成本的金額是775 840.71元，比按照原合同約定的16%的增值稅率開票，計(jì)入的工程成本多了20 064.85元。即項(xiàng)目公司不但沒有享受到減稅政策帶來的稅負(fù)降低，反而使工程成本增加了[2]。

以上是從買方的角度分析得出的結(jié)論，即國家稅率調(diào)低時(shí)，如果按照合同簽約時(shí)的不含稅價(jià)去執(zhí)行合同，則計(jì)入工程成本的費(fèi)用增加了。

但合同是甲乙方意愿一致的表達(dá)，雙方的權(quán)利義務(wù)必須對等。故還需要從乙方的角度去分析這個(gè)問題。

從乙方的角度出發(fā)，以上述合同為例，簽約合同價(jià)（含稅）為876 700元，假如國家稅法政策不變，則計(jì)入利潤表的收入應(yīng)為755 775.86元。稅率變動(dòng)后，有兩種情況：第一，假如繼續(xù)按照原合同總價(jià)執(zhí)行，則計(jì)入利潤表的收入為775 840.71元。第二，假如按照原合同不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）執(zhí)行，則計(jì)入利潤表的收入仍為755 775.86元。顯然，按照第一種情況的原合同總價(jià)執(zhí)行，虛增了利潤表的收入20 064.85元。而按照第二種情況執(zhí)行，則與原合同中計(jì)入利潤表的收入一致，其總價(jià)雖然比原合同總價(jià)減少了，但并未導(dǎo)致乙方計(jì)入利潤表的收入減少。

筆者認(rèn)為，按照第二種方式來計(jì)算才是對合同雙方公平的做法。

以上的例子，僅是一個(gè)金額較小的合同，該項(xiàng)目公司的水輪機(jī)、發(fā)電機(jī)等金額較大的合同，如果不按照原合同不含稅價(jià)款執(zhí)行合同，則會(huì)大大增加工程的建設(shè)成本。同樣，項(xiàng)目公司的建安合同也存在以上問題，這里不再一一贅述。

三、現(xiàn)狀應(yīng)對分析

項(xiàng)目公司為了避免因政策變動(dòng)而導(dǎo)致工程成本增加的情況，需分別采取如下應(yīng)對策略：

（一）條款一：關(guān)于現(xiàn)行16%的增值稅率降至13% 的政策應(yīng)對

對于有增值稅條款約定的采購合同，統(tǒng)一對供應(yīng)商的開票要求如下：按照原合同的不含稅價(jià)開具增值稅專用發(fā)票。因?yàn)檎呓档偷氖嵌惵剩缓悆r(jià)應(yīng)固定不變。

對于沒有增值稅條款約定的采購合同，按照合同簽訂時(shí)的國家法定稅率，換算成不含稅金額，按“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”開票結(jié)算[3]。

（二）條款二：關(guān)于現(xiàn)行10%的增值稅率降至9%的政策應(yīng)對

項(xiàng)目公司材料及物資運(yùn)費(fèi)的增值稅率由10%降至9%，需對照合同條款，如果有總價(jià)的約定，則應(yīng)按照合同簽訂時(shí)的國家法定稅率，換算成不含稅金額，按“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”開票結(jié)算。如果是單價(jià)合同，則按合同簽訂時(shí)的不含稅的單價(jià)與供應(yīng)商結(jié)算。

項(xiàng)目公司的建安合同大多數(shù)為總價(jià)合同，需按照合同簽訂時(shí)的不含稅總價(jià)與施工方結(jié)算。考慮到建安合同結(jié)算時(shí)間跨度比較大，難以在每次結(jié)算中對不含稅總價(jià)進(jìn)行比對和調(diào)整，可以每年統(tǒng)一調(diào)整一次。

四、具體建議

項(xiàng)目公司需做好以下幾方面的工作，以避免國家政策變動(dòng)給建設(shè)項(xiàng)目帶來不利的影響。

第一，梳理正在執(zhí)行和即將執(zhí)行的合同，分成采購、建安、運(yùn)輸、其他服務(wù)四類合同。

第二，對采購、建安、運(yùn)輸三類合同逐個(gè)核查合同條款，梳理對照合同條款。

首先，采購類合同，按照條款一處理。對于極個(gè)別的采購合同，按照不增加工程成本的原則進(jìn)行個(gè)別處理。其中一些合同的執(zhí)行過程中，有從稅率17%降為16%時(shí)的結(jié)算，需一并清理。

其次，建安、運(yùn)輸類合同，按照條款二處理。其中一些合同由稅率11%降為10%時(shí)的結(jié)算，需一并清理。

第三，與供應(yīng)商、施工方談判，以補(bǔ)充協(xié)議的方式將不含稅結(jié)算金額固化，避免再遇到國家增值稅政策調(diào)整而帶來的工程成本增加的風(fēng)險(xiǎn)。

第四，為避免再次因國家稅率變動(dòng)帶來工程成本的變動(dòng)而導(dǎo)致工程投資超概的情況發(fā)生，以后簽合同時(shí)，統(tǒng)一加上如下條款：“合同生效后，如遇國家調(diào)整增值稅稅率，結(jié)算價(jià)格在不含稅價(jià)格不變的基礎(chǔ)上，按適用稅率進(jìn)行調(diào)整。”

五、工作內(nèi)容及成效

根據(jù)以上應(yīng)對條款和建議，項(xiàng)目公司做了以下工作：

（一）合同梳理

項(xiàng)目公司立即著手梳理將近一千份合同。其中涉及稅率調(diào)整、需與合同乙方協(xié)商約定不含稅合同價(jià)的合同共53份，合同調(diào)整金額預(yù)計(jì)9 189.62萬元。其中，機(jī)電設(shè)備采購合同3 003.48萬元、金屬設(shè)備采購合同4 478.56萬元、建安工程合同1 707.58萬元。在梳理過程中發(fā)現(xiàn)一個(gè)問題：材料采購合同為單價(jià)合同，沒有辦法計(jì)算調(diào)整金額，具體有兩個(gè)原因：一個(gè)原因是大多數(shù)材料采購合同在增值稅政策調(diào)整前已經(jīng)執(zhí)行完畢，不需要計(jì)算調(diào)整；另一個(gè)原因是國家增值稅政策的調(diào)整必然會(huì)引起市場價(jià)格的波動(dòng)，而項(xiàng)目公司的合同條款約定的計(jì)價(jià)規(guī)則為按照上月發(fā)布的《某某市工程造價(jià)信息》刊登的相同材料的單價(jià)來結(jié)算，此單價(jià)可視為市場公允價(jià)，隨著市場的波動(dòng)而變動(dòng)，進(jìn)而可以判斷，此單價(jià)已經(jīng)包含了國家增值稅政策的調(diào)整變動(dòng)因素。

（二）與供應(yīng)商、施工方談判

與53個(gè)合同的乙方談判中，有超過85%的合同乙方對項(xiàng)目公司提出的按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同結(jié)算表示理解和支持，認(rèn)為既然合同已經(jīng)簽訂，則合同雙方的成本和收入就已經(jīng)鎖定，國家稅法政策的調(diào)低已經(jīng)讓乙方享受到稅收上的優(yōu)惠政策，不能因?yàn)閲叶惙ㄕ叩恼{(diào)整而加大甲方的采購成本，侵占甲方的利益。

開始時(shí)有11%左右的合同乙方表示不理解，認(rèn)為國家稅法政策優(yōu)惠是給乙方的，與甲方無關(guān)。經(jīng)過溝通談判后，他們最終認(rèn)為項(xiàng)目公司提出的按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同結(jié)算的方案是對甲乙雙方公平的，乙方并沒有因?yàn)楹贤們r(jià)的調(diào)低而導(dǎo)致銷售收入的減少。乙方最終理解并同意了項(xiàng)目公司的做法。

有不到4%的合同乙方反對項(xiàng)目公司的做法。實(shí)際上僅有兩家反對。其中一家為民營企業(yè)，他們表示該合同調(diào)整金額雖然只有不到六百萬，但連鎖反應(yīng)會(huì)引起其他成本增加一個(gè)億，包括他們購買上游原材料的價(jià)款并不能調(diào)整，加重了成本負(fù)擔(dān)，并建議甲方承擔(dān)調(diào)整金額的50%。他們認(rèn)為合同總價(jià)的調(diào)低導(dǎo)致的銷售收入的增加部分，他們應(yīng)該享受50%。另外一家是國有企業(yè)，他們認(rèn)為這是國家給他們的政策優(yōu)惠，與項(xiàng)目公司無關(guān)，所以他們不同意按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同。

（三）工作成果

根據(jù)目前的實(shí)踐結(jié)果來看，項(xiàng)目公司一共扣回的調(diào)整金額是6000多萬元，對于極個(gè)別的合同乙方，項(xiàng)目公司采取的是一面在結(jié)算中暫時(shí)扣回調(diào)整金額，一面與之協(xié)商溝通的方式。

經(jīng)過不懈努力，項(xiàng)目公司與乙方的合同談判取得了重大進(jìn)展，兩家反對的公司最近終于表態(tài)，同意項(xiàng)目公司結(jié)算合同款時(shí)按照原合同“不含稅金額×（1+現(xiàn)行稅率）”來執(zhí)行合同。項(xiàng)目公司在處理增值稅政策變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致工程成本增加的問題上，采取了主動(dòng)應(yīng)對、積極爭取的態(tài)度，避免了增值稅政策變動(dòng)帶來的負(fù)面影響。

六、以后的合同簽訂注意事項(xiàng)

項(xiàng)目公司為避免以后國家稅法政策的變動(dòng)影響工程成本的情況發(fā)生，應(yīng)控制工程投資成本不超概算，對于新增合同的簽訂，需統(tǒng)一增加如下“鎖價(jià)條款”—合同生效后，如遇國家調(diào)整增值稅稅率或者賣方按照財(cái)稅政策實(shí)際適用增值稅率有變，結(jié)算價(jià)格在不含稅價(jià)格不變的基礎(chǔ)上，按實(shí)際適用稅率進(jìn)行調(diào)整。

為何要加上“賣方按照財(cái)稅政策實(shí)際適用增值稅率有變”這一點(diǎn)？因?yàn)樵趯?shí)際工作中，賣方也有可能單方面享受稅率調(diào)低的優(yōu)惠政策，比如2020年2月28日，財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第13號），公告規(guī)定在疫情期間，原適用3%征收率的小規(guī)模納稅人，減按1%征收率預(yù)繳增值稅（湖北省免征增值稅）。所以補(bǔ)充該條款也可以避免甲方在這種情況下的成本虛增，并且在國家增值稅政策調(diào)增的情況下，使合同乙方的權(quán)益也得到公平的保障。

主要參考文獻(xiàn)：

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