龍門賬性質及起源新探

郭兆斌

（邯鄲學院 地方文化研究院，河北 邯鄲 056005）

在會計史學界，龍門賬一直是學者討論的熱點，因為龍門賬處于我國簿記制度由傳統單式向復式轉變的節點上，是我國最早出現的復式簿記。同時，關于龍門賬還存有諸多疑點，如關于它的性質及產生的時間、過程等，這也是學者們重點關注的原因。

關于龍門賬的性質，有兩種認識：一種認為它是采用“雙軌制”方法進行核算或者結算方法；①劉興榜主編：《會計管理計算方法》，經濟科學出版社，2000 年1 月，第8 頁；山西大學科學技術哲學研究中心編：《山西科技史（上部）》，山西科學技術出版社，2002 年1 月，第379 頁；方正生：《龍門賬與現代會計方程式的互通原理與運用》，中南財經政治大學會計研究所編《會計論壇》，中國財政經濟出版社，2007 年第1 輯，第49 頁；高春平著：《晉商學》，山西經濟出版社，2009 年4 月，第340 頁；四川自貢市鹽業歷史博物館編：《中國鹽業史辭典》，上海辭書出版社，2010 年10 月，第122 頁；李孝林：《對龍門賬的再認識》，《會計之友》，2000年第4 期，第40 頁，作者認為龍門賬是“損益報表的會計核算工作底稿”比較科學；李孝林、何守瓊：《龍門賬溯源》，《會計之友》，2006 年第2 期（上半月），第96 頁；孫長新：《我國會計產生、發展及其規律》，《財會通訊》，2013 年第3 期（上），第121 頁；另一種認為它是采用“有借必有貸，借貸必相等”的記賬法，在結算時采用“雙軌制”方法進行結算。②余秉堅主編：《中國會計百科全書》，沈陽：遼寧人民出版社，1999 年3 月，第859 頁；孔祥毅著：《晉商學》，經濟科學出版社，2008 年4 月，第128 頁；郭道揚：《“會計”的足跡——從“龍門賬”到“四腳賬”》，《新理財》，2017 年第1 期，第95 頁；郭道揚著：《會計史研究（第三卷）》，中國財政經濟出版社，2018 年11 月，第429-441；姜汝川：《從三腳賬到龍門賬——中國傳統復式記賬方式的發展和完善》，《現代商業》，2010 年第5 期，第252 頁；趙麗生、曹曉芳：《對三腳賬和龍門賬中會計要素的研究及啟示》，《會計之友》，2010 年第12 期（上），第8 頁，作者認為龍門賬是復式記賬法，但在舉例中用的是龍門賬的結算公式；代婷：《我國古代復式簿記的發展與完善》，《現代商業》，2015 年第21 期，第247 頁；嚴行方著：《會計簡史》，上海財經大學出版社，2017 年5月，第88 頁；佚名：《“龍門賬法”與“四腳賬法”》，《天津財會》，2015 年第3 期，第48 頁。在諸多有關龍門賬的研究論著中，多數未用到龍門賬的實物，僅是間接引用他人論著觀點或者采用了一些傳說，并未列舉實例對龍門賬進行論述。郭道揚先生在《會計史研究（第三卷）》中曾舉例對龍門賬的記賬和結算方法進行論述，但賬簿樣式已經過整理，其原來面目并未展示給讀者。筆者曾利用晉商的年終結算清單對龍門賬進行過一些討論，認為“龍門賬這種復式特性，既體現在以票號記賬方法為代表的復式記賬方法，也體現在以雙軌制為特征的結算方法。”[1]112現在看來，這一說法欠妥，有待對龍門賬的性質作進一步的討論。本文擬利用晉商年終結算清單，對龍門賬的性質做一新的討論，從中國傳統簿記的發展軌跡上對龍門賬的產生過程做一梳理。

一、龍門賬的性質

上文提及，關于龍門賬的性質有二：一種認為是一種結算方法；另一種認為是一種記賬方法。

龍門賬的性質，筆者認為需從“龍門”二字入手，與“龍門賬”一詞含義最為接近的當屬水利工程中的“合龍門”?！秹粝P談》記載“慶歷中，河決北都商胡，久之未塞，三司度支副使郭申錫親往董作。凡塞河決，垂合，中間一埽，謂之‘合龍門’功全在此。”[2]420在現有論著中，龍門賬的結算過程也被稱為“合龍門”或者“軋龍門”。因此，龍門賬的由來應與水利工程中的“合龍門”有關。在水利工程中，合龍門是從河的兩岸或者堤壩的兩端開始動工，逐步向中間靠攏，最后兩相對接封口截流，稱之為合龍門。

商號在年終結算之時，依據當年的流水賬、日清賬、月清賬等賬簿的記錄，將商號的業務分為進、繳、存、該四類，進為收入、繳為支出、存為資產、該為負債，結算之時用“進”類之和減去“繳”類之和，用“存”類之和減去“該”類之和，兩兩作差，如結果相等，即為合龍，表明當年的賬務無誤，反之，則有誤，需要對賬目做進一步的核查。這種結算方法，在一些學者看來猶如水利工程中從兩岸或者兩頭開始動工，逐步向河流中間施工，最后達到“合龍”目的。依據水利工程中的合龍門的形象表達，可以發現，在結算中使用的兩兩作差的方法形象與水利工程中的合龍門更為接近，這應是“龍門賬”一詞的來源。在結算中，采用“進—繳”“存—該”兩組公式，猶如相向而行兩條軌道，因此，這種方法又被稱為雙軌制。由“龍門賬”含義來看，其應該屬于一種采用“雙軌制”方法進行結算，而編制的結算清單。

那么，龍門賬是否為一種復式記賬法或者在當時的商業活動中晉商是否已經采用復式記賬法呢？

中國古代商業活動的記賬法，多采用的是收付式記賬，即以“收”“付”作為記賬符號，凡是商號的進項記為“收”、出項記為“付”，且在賬頁中收項的位置要高于付項。研究龍門賬的論著，言必稱晉商票號，但票號的日記賬等賬簿中并未出現復式記賬法。如《山西票號史料（增訂本）》中所收光緒十四年省城日升昌票號流水賬，其登載格式如下：

由舊賬移來凈結實存本平足銀六百三十四兩五錢三分

冬月初一日

收曾西臣會長足紋銀二百二十三兩九錢每百大二兩四共大平五兩三錢七分

收得伊會費足紋銀二兩二錢三分共大平五分

收閣下會京足紋銀五十兩共小平八錢

收得伊會費銀七錢五分共小平一分

……

初二日

收田雨春會京足紋銀四百一十兩每百小平三兩六錢 共小平一十四兩七錢六分

……

初四日

收景芝亭會京足紋銀三十兩零四錢共大平一錢三分

……

交洋結來朱書伯英洋一百元六八五合足紋銀六十八兩五錢本平

交平結去捎筆足銀九兩三錢本平[3]1078

日升昌作為最早設立以及久負盛名的票號之一，其流水賬應具有一定的代表性。但在這份日升昌的日記賬中并未看到復式記賬法中“有借必有貸，借貸必相等”的記賬原則，采用的仍是收付式記賬法，即一筆業務登載一筆，僅使用“收”“交”二字區分不同的業務。

到民國時期，票號的記賬方法依然是收付式記賬法，《晉商史料集成》所收《民國十二年三月蔚盛長票號漢口銀流水賬》的登載格式分為上下兩部分，上部分記載收項、下部分記載付項，并未出現復式記賬法。如圖1①資料來源《晉商史料集成》第21 冊《民國十二年三月蔚盛長票號漢口銀流水賬》，第550 頁。：

圖1.民國十二年三月蔚盛長票號漢口銀流水賬

民國時期，衛聚賢對票號做過調查之后，在《山西票號史》一書中對票號的賬簿組織有過介紹，其中流水賬“各項交易，均須于此帳內先加分錄，然后過入老帳，故可稱各種帳目之原始帳，如同銀行簿記之日記帳。而帳內抬頭之下分上下兩方，上方記載收入，下方記載付出?！盵4]75可見，票號作為一種新生的、經營方式較為復雜的行業，其記賬法依然是中國傳統的收付式記賬法，并未采用復式記賬法。對于普通商號而言，更是如此。那么，收付式記賬法是如何避免經營過程中出現錯訛呢？

民國年間，曾在票號擔任過經理、后在銀行任職的范椿年認為：

票號賬簿，原屬一種舊式簿記，但其組織之完備，登記之詳密，亦可稱為舊復式簿記。總號除本總號應有之營業各賬外，尚有各分號之營業報告，亦需分別記賬。每月有月清冊，迨到決算賬期，以月清而統造年清，決無絲毫錯誤。以當彼時，各地平碼太繁雜，銀色之差異，而列決算時期，統以本平本色折合入賬，曾無發生錯訛。舊簿記由總賬而轉入分類，亦猶新簿記由分類而轉入總賬，形式雖不同，而其理則一也。[5]5

范椿年對票號簿記性質的認定為一種“舊復式簿記”，其復式性質并不是體現在記賬方法上，而是賬簿體系之中。據陳其田《山西票莊考略》中統計，票號的賬簿多至十幾種，分別為：萬金賬、保薦賬、路俱賬、規賬、底賬、流水賬、老賬或總賬、匯兌賬、存款賬、放款賬、現銀錢賬、浮賬、各地往來總賬、本埠往來總賬、月清、年清或年總賬等。[3]615票號正是依靠嚴密的賬簿體系，防止經營過程中出現錯訛。

其他行業的賬簿體系同樣是較為嚴密的，僅用于日常業務記錄的賬簿就有：銀錢流水賬、貨物流水賬、人名往來賬、貨物往來賬、四鄉往來賬等等。可以看到雖未出現復式記賬法，但中國傳統的記賬方法依靠嚴密的賬簿體系、多樣的賬簿種類維護著日常的經營活動，使其不易出現錯訛。

總而言之，清代、民國時期晉商商業活動的記賬方法依然是傳統收付式記賬法。由此看來，它與新生的龍門賬并不是同一事物?！褒堥T賬”應該是商號在結算時編制的一種結算清單，其采用“進—繳”“存—該”進行雙軌制結算，以它們的差額對賬務進行檢核賬務、試算平衡。那些認為票號已在記賬過程中采用復式記賬法的觀點，無論從理論還是從實踐或者民國時期學者們的調查中來看，都是存在問題的，票號采用的仍是中國傳統的收付式記賬法，這種方法依靠嚴密的賬簿體系來減少錯訛。

二、龍門賬的產生過程

在學者們的研究論著中，雖有談到龍門賬創始人為山西人傅山、顧炎武二人，但并未見到有關“龍門賬”出處的記載和研究。①嚴行方著：《會計簡史》，上海：上海財經大學出版社，2017 年5 月，第89 頁；劉興榜主編：《會計管理計算方法》，北京：經濟科學出版社，2000 年1 月，第8 頁。梁啟超在《中國近三百年學術史》中曾有“相傳山西票號由亭林創辦。一切組織規則，皆其手定，后人率循之，遂成為二百余年金融中心。此事不見前賢所作傳，未知確否。”見梁啟超著、朱維錚校注《梁啟超論清學史二種》，上海：復旦大學出版社，1985 年9 月，第155 頁?？梢?，梁氏對此同樣存疑。在會計史學界，多數學者將龍門賬的產生與票號聯系起來，認為“龍門賬”是山西票號的制度之一，且認為它是由顧炎武、傅山二人創制用來經營票號的。[6]430但最早的票號——日升昌是在道光初年由一家顏料莊改設而成。即票號的產生晚于顧、傅二人生活的年代，進而龍門賬的產生時間也就有待商榷。筆者認為，龍門賬更多地是源于中國傳統的賬簿組織和體系，應是在后者的基礎之上進一步加工成更為完備、嚴密的一套賬簿組織和體系。

新生事物必定是在原有事物基礎之上產生的，龍門賬的產生也應如是。在龍門賬產生之前，中國傳統簿記的結算方法主要有三柱式、“撈鍋底”式和四柱式三種。三柱式產生的時間，學界尚未形成統一的認識，但在秦漢時期即已用于官府的上計簿，其公式為“收－支＝余”。[6]175

同樣，四柱式的產生時間也存有爭論，但可以肯定的是在唐代即已產生，從敦煌出土的一些寺院賬簿可證，與三柱式結算方法相比，四柱式將上年的“余”作為當年的“舊管”，在三柱式的基礎之上，將其結算公式變為“舊管＋新收－開除＝實在”，這樣一來，就對上年的結余和當年新收做了區分，在會計年度上也做出了區分，如《敦煌社會經濟文獻真跡釋錄》所收《唐乾寧四年（897）某寺諸色斛斗入破歷祘會稿》，錄文如下：

1.乾寧肆年丁巳歲正月十九日，當寺尊宿、法律、判官、徒眾等，就廚院廳

2.內祘會直歲慶果手下斛?，從丙辰年正月五日已后，至丁巳

3.年正月十九日已前，中間承前帳及今帳新附麥粟黃麻豆

4.油酥等，總叁佰壹碩柒?壹勝半壹抄

（中略）

11. 壹佰伍拾玖碩陸?壹勝半壹抄麥粟黃麻豆油酥等前帳舊

（中略）

18. 壹佰肆拾貳碩壹?麥粟黃麻豆油等今帳新附入[7]335-336

（后略）

錄文第11 行中的“前帳舊”即上一年的余額，亦即“舊管”，“新附入”即乾寧四年的新收。可見此時，敦煌地區的寺院已經采用了這種上年余額作當年舊管的結算方法，亦即四柱式結算法。

“撈鍋底”是一種形象的比喻，民國時期會計學者李夢白認為“至結帳時，將各項資產（謂之存項）與負債（謂之除項包括資本在內）總結起來，如資產大于負債，則發生凈彩（純益），如負債大于資產，則發生凈虧（純損）。此種辦法大致與西洋單式簿記相似，有等地方或幫口，又謂之‘撈鍋底帳’蓋取肉爛在鍋里之意?！盵8]13其結算公式為“存－該（除）＝利”，其產生的時間較晚，大約在明清時期。這種結算法到了清代已基本取代三柱式結算法，廣泛應用于一些商號的年終結算之中，《晉商史料集成》所收《嘉慶九年五月十六日長聚號結算清單》即使用的“撈鍋底”式結算法，其登載格式如下：

1. 一存高糧陸拾壹石〢一 合錢壹仟弍伯八拾壹千

2. 一存粳米拾柒石五斗〤合錢柒伯千

……

11. 一存外欠浮借錢伍伯肆拾四千五伯四十文

12. 一存鋪墊合錢壹伯弍拾千

13. 一存智倫章共支錢壹伯柒拾千零壹伯六十文

14. 一存鄭賡堯共支錢壹伯零柒千七伯壹十文

15. 以上十四宗共合錢伍萬貳仟壹伯零柒千四伯廿文

16. 一除劉世興存缺支錢弍仟弍伯叁拾九千陸伯八十文

17. 一除吳東家原本錢貳萬千

18. 一除智倫章原本錢貳仟千

19. 一除劉世興原本錢貳伯伍拾千

20. 一除吳東家存堆金利錢貳萬千

21. 五宗共合錢肆萬肆仟四伯捌拾九千陸伯文

22. 以上除去原本缺支凈得實利錢柒仟陸伯壹拾七千七伯四十文

在該清單中，前14 行所登載的都是存項、16-20 行為除項，存項之和減去除項之和即為第22行的“凈得實利”錢，即“存－除（該）＝利”。

猶如四柱式是在三柱式基礎之上產生的一樣，龍門賬的產生也應是以以上三種結算方法為基礎，其結算公式為“進－繳＝存－該”，等號的左邊為進、繳兩項，進即商號當年的收入、繳為支出，等號右邊的存、該則分別為資產和包括資本在內的負債。龍門賬結算公式等號兩邊的式子分別相當于三柱式和“撈鍋底”式結算方法公式中等號左邊的部分，由此可知龍門賬結算方法是以三柱式、“撈鍋底”式為基礎的，其等號左邊為三柱式結算方法、右邊為“撈鍋底”式結算方法，通過這個結算公式的平衡與否來核查賬務是否有錯訛?！稌x商史料集成》所收三義當年終結算時即采用了龍門賬，現以《道光五年三義當年終結算清單》為例，其登載格式如下：

1.道光六年開五年三義當 新正

2.清單

3. 原本銀柒仟両

4. 借本銀叁仟叁伯両

5. 增本銀壹仟壹伯弍拾壹両柒銭叁分伍厘

6. 借銅本息谷官項三宗本銀壹伯陸拾玖両伍銭肆分肆厘

7.以上共本銀壹萬壹仟伍伯玖拾壹両弍銭柒分玖厘

8. 一得行利銀柒伯壹拾柒両柒銭肆分

9. 一得月利銀壹伯玖拾弍両叁銭叁分

10. 一得票利銀捌伯壹拾両零弍銭肆分

11. 一得估依利銀叁拾捌両弍銭柒分陸厘

12. 一得會利銀壹拾壹両叁銭

13.以上五宗得利銀壹仟柒伯陸拾玖両捌銭捌分陸厘

14. 一出商稅銀陸両

15. 一出官費銀壹伯壹拾玖両玖銭捌分

16. 一出銅本息谷利銀壹拾陸両

17. 一出辛金銀捌拾陸両

18. 一出房賃銀叁拾弍両

19. 一出月利銀弍伯玖拾叁両叁銭壹分

20. 一出短銭數銀弍拾柒両柒銭玖分肆厘

21. 一出日用銀弍伯柒拾伍両伍銭

22. 一出豁本銀弍伯両

23.以上九宗共出銀壹仟零伍拾陸両伍銭捌分肆厘

24. 除出凈剩銀柒伯壹拾叁両叁銭零弍分

25. 一存行本銀叁仟柒伯陸拾肆両柒銭

26. 一存架本銀肆仟陸伯弍拾両零壹銭柒分

27. 一存大賬本銀弍仟両

28. 一存地價本銀肆伯両

29. 一存會本銀叁拾両零玖銭

30. 一存房價本銀弍伯壹拾伍両

31. 一存屢年身支銀肆伯叁拾伍両

32. 一存現銀銭壹仟零叁拾捌両捌銭壹分壹厘

33.以上八宗共存本銀壹萬弍仟伍伯零肆両伍銭捌分壹厘

34. 一除本銀柒仟両

35. 一除借本銀叁仟叁伯両

36. 一除增本銀壹仟壹伯弍拾壹両柒銭叁分伍厘

37. 一除銅本息谷官項三宗本銀壹伯陸拾玖両伍銭肆分肆厘

38. 一除豁本銀弍伯両

39.以上五宗共除本銀壹萬壹仟柒伯玖拾壹両弍仟柒分玖厘

40. 一應除清凈剩利銀柒伯壹拾叁両叁銭零弍厘

該清單的主體內容可分為五部分，即本、利、出、存、除，其中本、除都為商號的資本，屬于商號的負債。其結算步驟，先由“利－出”得出“凈剩銀”，再由“存－除”得出“凈剩利銀”，二者相等即為合龍門，說明賬務無誤。

那么，商號為什么會采用這種方法來結算盈虧和核查賬務呢？筆者認為這與當時多數商號采用的經營方式有關。

明清以來，合伙經營的商業模式普遍發展起來，并且形式多種多樣。在山西商人中普遍流行的就是股俸制，“晉商的股俸，又稱股分。股俸有正本、副本之分和銀股、身股之別?！^銀股，即財東投入商號或票號的資本；身股又稱頂生意，即不出資本而以人力頂一定數量的股俸，按股額參加分紅?！盵9]39簡單來講，在晉商商號的設立是由數量不等股東出資，以資本入股，雇傭有經營才能的人進行經營，被雇傭者以人力入股。出資者所占股份稱為“銀股”，被雇傭者即出力者所占股份稱為“身股”或者“人力股”，出力者一般擔任商號商號的掌柜等職務。股東一般不參與或者干涉經營，在每年年終之時，由掌柜等人編制當年的結算清單供其審閱，一來檢查當年的經營和盈虧情況，二來決定分紅情況和下一年的經營策略。股東出資、掌柜經營實現了商號所有權與經營權相分離，東家憑借著出資額所占股份參與商號年終利潤的分紅，平日里不干涉掌柜的經營；掌柜依靠經營才能獲得人力股，且股東視商號經營狀況，對掌柜所占人力股予以適當的增加。

除掌柜之外，商號還需雇傭一些伙計，他們擔任日常經營所需的一些基本業務和雜務，但不占有商號的股份，靠薪俸維持生計和家庭的日常開銷。這樣一來，在商號中就形成了東、掌、伙三類參與者，共同維護著商號的運營。

由此可見，掌柜是作為東家的代理人來管理商號的，可以說是與東家利益相一致。除他們之外，伙計主要靠薪金獲取勞動報酬，有些商號規定在賬期內不許任意支取薪金，其間支取的需要在賬期結算時予以扣除?；镉嫷氖找嬷饕峭ㄟ^辛金，而辛金在編制年終結算清單又是作為“開除”項之一參與商號年終結算的，辛金的增加勢必會導致利潤減少，這樣一來，股東所得分紅就會減少，單從這一點來看，東家、掌柜與伙計是存在“矛盾”的。同時，他們之間也應會存在一定的不信任感，此時就需要有一種機制對此進行控制和約束。東家一般是不參與商號經營，因而對商號資金流動情況缺乏詳細了解；伙計對商號資產、資本、負債等項鮮有了解，每到年終結算盈虧，彼此之間難免會因信息不對稱而產生誤解，為避誤解，雙方就有必要采取一種手段或者機制去避免或者消除這種誤解。在這種需求下，以“雙軌制”為基礎的龍門賬結算法便應運而生了。其中商號的掌柜又起著關鍵性作用，他不僅是年終結算清單的編制者，而且還是股東和伙計之間的調劑人。在商號中，股東對經營的具體過程是不太關心的，他們所關心的主要是商號的資產及其包括資本在內的負債各項，并以此為依據計算當年的盈虧，因此，掌柜在編制結算清單時需要將這兩類列出給股東審閱；而伙計們則需要通過“進－繳”編制的進繳結冊了解商號當年資金流動情況，并通過進繳結冊結算商號當年的利潤。前者表現為商號的靜態狀況，即年初和年終商號資產、負債的變化情況，后者表現為商號動態的經營狀況，即這一年之內資金的運行情況，二者的最終結果必然相等，這即是等式成立的前提條件。

另外，雙軌制結算法與四柱式結算法也有著密切的關系。由四柱式結算法公式“舊管＋新收－開除=實在”可推出“實在－舊管=新收－開除”。其中“實在－舊管”與雙軌制中“存－該”表示的都是靜態的商號資產變化情況，即年終與年初商號資產的變化情況，同樣，“新收—開除”與“進—繳”所表示的都是商號一年內資金的變動情況。因此，二者在原理上具有相通性，雙軌制結算法應該是借鑒了四柱結算法的衍生公式。此外，在四柱式的衍生公式中，舊管、新收、開除、實在與雙軌制結算公式中的進、繳、存、該在一定程度上具有相似性，尤其是新收、開除與進、繳兩組，它們得含義及所包括賬目基本上是相同的，都是商號的收入和支出項?？梢哉f，雙軌制的結算公式與四柱式結算公式不僅在原理上相通，在內容和賬目上也具有相同的地方。

綜上，以雙軌制為結算公式的龍門賬的產生是以中國傳統的三柱式、“撈鍋底”式、四柱式及其衍生公式為基礎的，是中國傳統社會經濟發展到一定階段的產物。

三、結語

史學研究當以基本史實為基礎，而不能以傳說或者虛構為基礎，在基本史實基礎之上利用邏輯思維對其進行分析研究，進而得出合理結論。會計史研究論著中，將龍門賬的產生和創制歸于傅山的為數不少，這應是源于梁啟超先生的一段著述，但在諸多會計史學者的論著中并未見到關于傅山創制龍門賬和票號的記載，因此，這種說法難免有些牽強。

從現存的晉商賬簿來看，清代晉商使用記賬法仍是傳統的收付式記賬法，并未見到有使用“有借必有貸，借貸必相等”的西方復式記賬法，只是在結算方法上已經出現了新的發展，由“收－支=余”三柱式結算法變為“存－該（除）=利”“撈鍋底”式結算法，在傳統四柱式結算法“舊管＋新收－開除=實在”基礎之上增加了“實在－舊管=余利”這一結算盈虧的步驟，并且在三柱式、“撈鍋底”式和四柱式結算法的基礎之上產生了以“進－繳=存－該”為基礎的“雙軌制”結算法。由于這一方法與水利工程的“合龍門”在形象上較為一致，因此，又被一些學者稱為龍門賬。這些新結算法的產生與明清以來社會經濟的發展狀況息息相關，且源于商人的日常實踐，尤其是晉商中普遍采用的股俸制。

總之，在無外部強烈刺激的情況下，中國傳統的記賬法應不會有突然的驟變，更多的仍是沿用古已有之收付式記賬法。這種方法是在中國古代特有的書寫習慣、筆墨紙張等物質條件下形成的，還應受到經濟發展狀況和文化思想的影響。中國的復式記賬法應如范椿年所言，其復式性體現在賬簿組織和體系，而非記賬方法。這應是中式復式記賬法與西式復式記賬法的區別，如果以后者的標準來討論前者，無異于緣木求魚。清末民初，隨著西式復式記賬法的引進，才在國內開始推廣和使用。據筆者所見，直至解放前夕才有些山西商號采用了西式復式記賬法以及適用于該記賬法的資產負債表和現金流量表等。