農業類上市公司生物資產監盤問題探討

楊洋 周格 丁斌

隨著我國農業類上市公司的不斷增加，針對消耗性生物資產的盤點難度不斷增加，出現的問題也越來越多。消耗性生物資產因其具有的特殊性，生長周期和生存環境的限制，導致注冊會計師很難形成有效的審計監盤，進而容易影響審計意見的發表。文章以獐子島為例進行討論，圍繞生物資產審計失敗的原因和對策進行分析，提出重視生物資產盤點工作和優化審計程序的建議，為今后會計師事務所開展此類審計監盤工作提供新的思路。

近年來，隨著上市公司數量不斷增多，我國上市公司的種類也不斷攀升，出現了越來越多的農業類的上市企業。然而，由于農業類企業的消耗性生物資產數量難以確定、審計過程難以把控、審計師經驗不足等特點，導致農業類上市公司成為財務舞弊案件的多發地。獐子島集團股份有限公司（下稱獐子島）成立于遼寧大連，2006年成功在深交所上市，曾被譽為我國農業市場“第一股”。2014年—2015年間獐子島因為扇貝存活問題被推至輿論的風口浪尖，2017年第三季度獐子島突然發布公告稱自身前三季度累計虧損超過8億元，引起了市場的軒然大波。2020年5月，獐子島又因為扇貝水質和水溫不適遭受大量損失再次被頂上熱搜，獐子島的扇貝六年四次跑路和自身財務造假不僅對自身造成了嚴重的聲譽損失，甚至還讓獐子島地區的傳統居民大幅減少，讓參與獐子島公司審計工作的會計師事務所在行業內受到不良影響。

一、獐子島“扇貝跑路”案例回顧

自2014年起，獐子島扇貝跑路總共達6次之多，獐子島扇貝跑路原因也層出不窮，每次扇貝的一舉一動都能引起市場的震動。2014年10月底，獐子島發布其第三季的財務報表，季報中獐子島將其2011年和2012年播種的100多萬畝的扇貝均計提了存貨跌價準備，資金總額達到7.6億元。由于公司前兩季度發展態勢良好，這突如其來的轉變令市場中的投資者措手不及。公司在公告中解釋扇貝存活不足的原因是受到了黃海“冷水流”的影響，讓扇貝的生存環境發生了改變，造成扇貝存活率迅速下降。然而一年之后，獐子島又突然發布公告聲稱在公司5月份對海底扇貝等生物資產播種檢測的過程中，發現之前尚未存活的扇貝生長態勢良好，由于抽測的范圍不同，造成了之前扇貝存活率的誤判。這樣的解釋顯然讓投資者摸不著頭腦，引起市場和眾多投資者尤其是中小投資者的不滿。

2018年初，獐子島又發布公告稱公司在2017年底進行存貨盤點時發現扇貝播種和生長存在問題，由于扇貝生存環境發生變化，導致扇貝在生長過程中受到了影響，降低了扇貝最終的成活率。公司預計2017年虧損7.1億元，這一數額不僅僅與公司2017年前三季度的良好發展態勢不符，甚至比公司2016年全年凈利潤的7倍還要多，與2014年相似的劇情在2018年再次上演。

2019年4月份，獐子島公布了第一季度的財報，季報顯示公司虧損4314.14萬元，對于這次虧損的解釋獐子島同樣聲稱是獐子島海洋牧場遭受了海洋災害，水質下降造成環境變化，這與前兩次的解釋在很多地方都十分相像。2019年7月10日，證監會公布獐子島涉嫌財務造假、虛假記載和未及時披露上市公司信息等，對獐子島處以60萬元的罰款。根據北斗衛星系統復原的獐子島捕撈區域顯示，獐子島的采捕區域與其記錄的采捕區域出現較大差池，使得獐子島財務造假案最終板上釘釘。

二、農業類上市公司存貨相關計量

對于農業類的上市公司來說，生物資產是企業主要的物質基礎。消耗性生物資產主要指當前持有的或者在未來能夠生長為生物的可供出售的生物資產。在獐子島財務舞弊案中，最引起人們關注的無非就是像扇貝這類具有顯著生命特征的消耗性生物資產。該類資產由于存在生長周期以及生長習性等因素，對審計監盤來說難度較大。以獐子島為例，扇貝就是屬于生長周期長（一般周期為3年）且在生長過程中對周圍生長環境較為敏感的生物，一旦外界環境如水溫和氧氣等基礎條件發生變化，就容易使得扇貝群體的存活率下降，影響企業的生產和持續發展。

針對這類消耗性生物資產的會計確認，當前主要通過相關涉及生物資產和資產減值的會計準則進行參考。針對我國目前會計視角而言，扇貝類的消耗性生物資產被視為存貨看待，因而會在年末時計提折舊準備。若發現并無造成該類存貨減值的跡象，則會在下一會計年度將減值準備沖回。加之消耗性生物資產本身存在盤點困難、難以辨別生長速度、注冊會計師不具備專業知識等要素，致使企業容易通過會計手段虛增自身的存貨和資產，達到財務造假的目的。因此如何提高注冊會計師的專業能力和專業素質、如何借用外部力量輔助審計將是一個十分值得探討的問題。

關于此類消耗性生物資產的減值，一般情況下由注冊會計師確認在每年度的年終審計時該生物資產在后續會計年度中是否存在減值跡象，從而判斷該生物資產是否會在下一個會計年度中發生資產減值。而如何具體判斷該生物資產是否有減值跡象，就要靠每年注冊會計師親自參與的審計監盤。如果注冊會計師發現此類存貨存在數額較大的資產減值時，應當與企業管理層交流并確定最終的減值金額。然而，與一般性審計項目不同的是，如何確認生物資產的減值、如何根據抽樣范圍推斷應確認的整體減值情況無疑是注冊會計師所要面對的一大難題。獐子島案例中，正是由于注冊會計師監盤時經驗不足，加之抽樣范圍占比嚴重縮水，才導致了審計失敗的產生。

三、獐子島案例審計監盤失敗的原因

獐子島案例中，審計失敗最主要的原因之一就是審計監盤的失敗。審計監盤并沒有發揮其該有的作用和效力，致使注冊會計師對獐子島的生物資產產生了嚴重的誤判，最終導致審計失敗的結果。通過對案例的分析，注冊會計師審計監盤失敗主要由以下因素：

（一）注冊會計師對消耗性生物資產信息掌握程度不足

注冊會計師與上市公司之間的信息不對稱最終導致了注冊會計師在監盤過程中始終沒有占據優勢地位。注冊會計師在審計過程中既不清楚其審計的抽樣范圍在真實投放播種的范圍中所占的比例，更不知曉扇貝等生物資產投放和生長過程、無法確定其變化的生長條件和真實的生長狀況。這種情況下，注冊會計師和會計人員只能任由公司內部專業人員帶領其進行會計的盤點和審計的監盤工作，因此無法確保注冊會計師在整個審計的監盤過程中保持獨立的判斷和分析，最終造成審計監盤工作的失效。

（二）注冊會計師抽樣統計方式的不足

獐子島案例中，注冊會計師針對扇貝等生物資產的海域抽樣監盤存在兩個方面的不足。一方面，注冊會計師很難探測海域之下扇貝等生物的生長環境，無法準確知曉海底中哪一范圍之內更適合扇貝的生長和海底中深海的海洋環境。而基于此進行的抽樣一定程度上講并不是相對合理的審計抽樣，這也讓獐子島有了可乘之機。另一方面，注冊會計師并無準確的定位系統，對于審計過程中的具體海域在出海之后注冊會計師實際上是難以確認的。在海面上抽樣時注冊會計師也難以估計具體抽測的范圍，所以造成審計監盤范圍不明確、監盤抽樣范圍不足1%等問題的發生。

（三）注冊會計師對海域環境的了解不足

獐子島多次聲稱扇貝出現存活率不足的原因是海底環境發生了巨大變化，影響了扇貝的生長環境。像扇貝這類消耗性生物資產的生長因素最主要的就是生活環境。生活環境的變化往往容易對生物資產形成許多不良的反應，會影響其自身的生長速度甚至存活率。而注冊會計師并無專業的判斷，更無法知曉一年當中海底環境的具體變化情況，故而難以對扇貝等生物資產的生長環境做到如實的掌握和分析，只能相信被審計單位提供的資料，難以形成獨立的審計判斷，導致審計監盤出現差錯。

四、生物資產審計監盤對策

消耗性生物資產在審計監盤中對于注冊會計師來說是一個十分棘手的問題，想要更好地解決這類難題，就要形成完善審計監盤程序、借助外部專業人員的力量更好地完成審計工作，建立“內外結合”的審計監盤思路。從不同的角度看待此類審計問題，采取相互驗證、相互整合的方法，保證審計過程的獨立性，更好地幫助注冊會計師對審計項目進行宏觀分析。

（一）加強生物資產審計的重視程度

注冊會計師應當注重生物資產的審計程序，提前規劃好審計計劃與方案，適當提升監盤次數，了解更多專業的生物知識。會計師事務所不僅要全面了解被審計單位相關的財務信息和市場合作，在有條件的情況下應當跟隨被審計單位觀察并記錄生物資產播種時的相關情況，確保在播種過程中真實的進行了生物資產的播種，杜絕像獐子島一樣用沙子當作幼苗投放以假亂真的現象。注冊會計師可以在每個季度末進行生物資產的盤點，記錄每一階段幼苗的生長情況及水質水溫等生長環境，確保審計監盤的主動性始終掌握在注冊會計師手中。與此同時，每年中可以采取隨機抽樣檢測的方式，保證抽樣的數量和抽樣的范圍，更好的保證審計質量。

（二）借助先進技術進行審計

審計人員可以將具體的監盤區域進行劃分，借助遙感技術、聲控技術和水下探測技術，在不影響生物生長環境的前提下利用先進的技術對其開展監盤工作。獐子島財務造假最終確認的主要原因是由于北斗系統對捕撈船只出海航行及捕撈區域的復原，由此可以看出審計應當多與先進的技術進行結合，提高審計的監盤效率和審計工作的強度。將監盤區域進行具體劃分，例如將整個需要審計監盤的區域劃分為面積一致的等塊，對每一區域內的扇貝生長情況進行抽樣，借助遙感技術確認審計監盤抽樣范圍的邊界、借助聲控技術描繪海底深度情況和扇貝聚集情況，借助水下探測技術確認扇貝的生長情況并記錄水溫、水質的變化，以此來判斷消耗性生物資產的減值跡象。

針對海岸附近附著在漂浮物上的生物資產，主要通過盤點的方法確認數量和生長情況。對于此類的生物資產主要對比方式是縱向對比，即在一個會計年度中不同時間段內漂浮物上附著的生物確認一年中該生物整體生長情況。例如在每個季度末對漂浮物上的生物資產進行統計，計算抽樣的每一個漂浮物、每一串漂浮物生物的附著情況，根據附著情況和水中環境的變化分析推斷整體和下一季度的生長情況。需要注意的是，盡管此類的生物資產較為容易判斷，但也應當選取足夠的樣本、樣本要有足夠的代表性。

針對水底的生物資產，應當采取合理劃分審計監盤范圍、借助新興技術的方式合理分析審計結果。例如注冊會計師可以將整個審計監盤區域劃分為大小相等的30塊，并且在每個區域內選取至少5個不同區域進行相關數據的整合，以此推斷整個海域扇貝的生長情況。同時可以與同行業相關企業進行對比。查詢可知在外界環境不出現巨大變化的情況下，扇貝畝產在20公斤左右，成活率能達到60%—70%，將這一數據與計算的數據進行分析比較，以此來進行審計判斷。

圖1 2016年—2019年獐子島存貨相關情況折線圖

（單位：元）

數據來源：根據巨潮資訊網整理所得

（三）借助外部專家的力量

外部專家的專業性是需要會計師事務所和注冊會計師注重的地方，也是要對專門型人才培養的實現方式之一。注冊會計師可以在每季末選取不同的專家開展輔助審計監盤工作，專家之間搭配相互交錯，利用不同專家的知識和分析解決相關的疑難雜癥，并在年終審計時將各個專家意見進行統一整合，邀請專家進行專項的討論和分析，形成一致的意見供注冊會計師進行參考。選取不同專家的目的除了考慮容易被審計單位影響的因素，也考慮多位專家的討論結果更具專業性，借助團隊的力量，提升審計質量。

（四）積極開展專項審計

注冊會計師應當同當地政府和公司高層積極交流推動開展專項審計，通過嘗試獲取專業審計數據形成更綜合的審計意見。專項審計的作用是針對上市公司中某一具體的內容開展的專門性的審計程序，專項審計能夠更好地發現某一具體方面存在的問題并給出解決思路。獐子島這類具有消耗性生物資產的上市公司，采取專項審計將會是一個合理可行的實現方式。注冊會計師審計和專項審計的結合也能夠促進上市公司財產管理更加規范，更好地實現上市公司的良性發展。

五、結論與啟示

隨著我國經濟的迅速發展，農業類上市公司的數量必然也會不斷增加，如何更好地處理好此類生物資產的審計監盤問題將是會計師事務所和注冊會計師不斷努力的目標。獐子島案例發生的背后，正是由于當前審計針對生物資產的認識不足造成的。上市公司的種類不斷增加也對新時期下審計人員的能力有了更高的要求，對審計人員的知識儲備和對不同資產的認知也越來越深化。未來，審計監盤工作將會實現與各類先進技術相結合，審計程序執行也會越來越細化，做好審計監盤工作的制定，對審計監盤數據進行更加合理的分析，將會有助于審計工作的順利開展和審計項目的順利實施，以此更好地避免審計失敗的發生。

（作者單位：西京學院）