基于“鯨魚曲線”思想的全面預(yù)算管理優(yōu)化

摘 要：產(chǎn)業(yè)信息化的發(fā)展給企業(yè)管理帶來了新的沖擊，全面預(yù)算管理作為新的管理手段被越來越多地推廣和應(yīng)用。但是我國管理會計起步較晚，與國外相比發(fā)展較為遲緩，所以有較多企業(yè)對該工具認識不到位，在運用時對其預(yù)算顆粒度存在理解上的偏差。文章基于“鯨魚曲線”的指導(dǎo)思想，通過對福耀集團全面預(yù)算改革的分析，證明了過于精細化的預(yù)算顆粒度會復(fù)雜化企業(yè)預(yù)算的執(zhí)行過程、影響執(zhí)行效果，從而抑制企業(yè)管理效率的提升;同時，全面預(yù)算管理的“全面”并非要求企業(yè)不分輕重、面面俱到，而應(yīng)收放自如、有所側(cè)重。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理;“鯨魚曲線”;預(yù)算顆粒度;預(yù)算優(yōu)化;預(yù)算轉(zhuǎn)型

中圖分類號：F812.3 文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2022）09-0084-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.09.084

1 引言

財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》意味著我國管理會計的發(fā)展邁上了一個新的臺階，而全面預(yù)算管理作為企業(yè)管理經(jīng)營中的一個重要管理工具，受到了越來越多企業(yè)的重視及應(yīng)用。全面預(yù)算管理是對于企業(yè)未來一個特定期間內(nèi)全部的經(jīng)營業(yè)務(wù)及活動相關(guān)的財務(wù)指標進行預(yù)算。作為企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要環(huán)節(jié)，全面預(yù)算管理是企業(yè)為實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標、加強內(nèi)部管理、控制企業(yè)活動等所建立的管理控制系統(tǒng)。這不僅是一種管理工具，還是一種管理理念。

但是隨之而來的問題是，有較多企業(yè)對全面預(yù)算管理的認知不準確、不到位，存在一些理解上的偏差，導(dǎo)致該工具未能物盡其用——在使用該工具后，管理水平不但沒有得到提升，反而增加了企業(yè)的管理成本，降低了企業(yè)的管理效率，因此對全面預(yù)算管理進行優(yōu)化很有必要。

文章基于“鯨魚曲線”管理的指導(dǎo)思想，通過對福耀集團銷售預(yù)算、成本預(yù)算和費用預(yù)算這三個環(huán)節(jié)的預(yù)算管理進行改革優(yōu)化，以期為其他企業(yè)的全面預(yù)算管理提供一些思路和借鑒。

2 文獻綜述

2.1 全面預(yù)算管理的發(fā)展

隨著泰勒制科學管理的發(fā)展，使得財務(wù)預(yù)算向前邁出一大步，美國通用汽車公司將其作為一種內(nèi)部控制的管理方法，隨后受到了更多企業(yè)的關(guān)注與運用。從早期的計劃、協(xié)調(diào)，到現(xiàn)階段融合控制、評價、激勵等為一體的綜合管理控制方法，全面預(yù)算管理在企業(yè)管理中的作用不言而喻（李文昌和曾佳，2018）。Coopers（2000）基于前人的文獻研究，并與管理實踐中的先進經(jīng)驗相結(jié)合，提出以作業(yè)基礎(chǔ)的預(yù)算方法。

在我國的研究中，于增彪（2004）建立起預(yù)算框架的中介。而鄭石橋（2012）通過對圍繞不同目標為中心而構(gòu)建的各種全面預(yù)算管理體系進行分析，認為中心不同的預(yù)算管理體系之間存在一定程度的互補性，構(gòu)建出了一種較為全面的綜合預(yù)算管理體系。

綜上所述，國外全面預(yù)算管理體系從一開始較為單一對收入和支出的控制作用，經(jīng)過長時間的完善與發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)可以集控制、分析、調(diào)整、考核與評價等功能于一體。而國內(nèi)全面預(yù)算管理體系多是借鑒國外先進理論建立框架，并且借助了信息化手段，運用作業(yè)成本法、平衡計分卡等管理工具創(chuàng)建具有綜合作用的預(yù)算管理體系。

2.2 “鯨魚曲線”

“鯨魚曲線”是指在企業(yè)中普遍存在這樣一個現(xiàn)象：占據(jù)客戶數(shù)量20%的優(yōu)質(zhì)客戶貢獻了高達80%的收入;剩下80%的普通客戶和在收入總額中卻只占到20%的份額，劣質(zhì)客戶不僅不能為企業(yè)帶來較多的收入，反而在大規(guī)模產(chǎn)生企業(yè)的費用（Atkinson A A，2011）。

這種現(xiàn)象不僅廣泛存在于客戶維度，也存在于產(chǎn)品、市場、區(qū)域等多個維度，因此對企業(yè)的收入、成本、費用、利潤等產(chǎn)生很大影響。那些最大的或者是盈利能力極高的客戶，要么是盈利能力極小的，它們基本不會位于該曲線中間那一部分。但是企業(yè)管理的重點就是尋找對企業(yè)收入貢獻率最高的產(chǎn)品市場，再把這些有限的資源應(yīng)用于盈利性最高的產(chǎn)品、客戶和市場，以此讓管理者抓住企業(yè)管控的重點。

2.3 預(yù)算顆粒度

顆粒度就是用于表示某類別組成的最小單元，是為了精準或更加精準地工作，一般而言顆粒度是粒度和清晰度的綜合體現(xiàn)。

而預(yù)算顆粒度就是指進行預(yù)算工作時的最小預(yù)算單元，如是以產(chǎn)品的品種為一個單位或者以產(chǎn)品的類別為一個預(yù)算單位。

在進行一般性預(yù)算工作時，預(yù)算的顆粒度不能過大，也不能過小。如果顆粒度過大，就難以準確對企業(yè)的收支等進行預(yù)測;顆粒度過小，不僅會使預(yù)算過程過于復(fù)雜，增加管理成本，而且還會使管理者找不到預(yù)算的重點產(chǎn)品等，降低企業(yè)的管理效率。

3 我國全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀及問題

管理會計在我國的起步相比國外較晚，所以作為管理會計工具之一的全面預(yù)算管理相對來說發(fā)展較為緩慢。雖然我國不少企業(yè)對全面預(yù)算管理的重要性有了一定的認識，但是當前有不少企業(yè)還未轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，對全面預(yù)算管理認識不清，只是單純地將全面預(yù)算管理作為一種績效考核的手段，這不僅阻礙了全面預(yù)算管理的實施過程，也對企業(yè)目標的實現(xiàn)產(chǎn)生了負面影響。

目前企業(yè)預(yù)算編制方法雖然不少，但是有很大一部分并沒有被合理運用于企業(yè)（朱國麗，2020）。我國現(xiàn)有全面預(yù)算管理多停留于表面，造成預(yù)算的結(jié)果只是一些純粹的數(shù)字和表格，不能較大程度地發(fā)揮管理作用。

紀作哲（2014）也曾針對我國全面預(yù)算管理存在的問題進行了詳細說明，提出其在預(yù)算編制、執(zhí)行以及考評階段缺乏協(xié)同等問題。賈凌燕（2015）進一步分析出我國全面預(yù)算管理的意識在企業(yè)各部門之間較為缺乏，引發(fā)了預(yù)算管理執(zhí)行難度較大的問題

隨著近幾年管理信息化的發(fā)展，全面預(yù)算管理中廣泛應(yīng)用了大數(shù)據(jù)以及云平臺等信息化技術(shù)手段（程平，趙敬蘭，2017）。企業(yè)將這些技術(shù)融入到預(yù)算，從預(yù)算的編制、執(zhí)行最終到考核，將該管理工作與企業(yè)戰(zhàn)略管理有機結(jié)合在一起?；诖嬖诘囊恍﹩栴}，劉麗霞（2019）從成本控制的視角對大數(shù)據(jù)時代下管理會計工具進行了研究，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，其中一個側(cè)重點就應(yīng)在前期預(yù)算方面建立成本預(yù)算型預(yù)算管理體系。謝朝輝（2018）對大慶油田以激勵機制為主的預(yù)算管理創(chuàng)新進行分析，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)通過建立的預(yù)算管理信息系統(tǒng)，使其管理目標得以實現(xiàn)。

我國現(xiàn)階段全面預(yù)算管理雖然被絕大多數(shù)企業(yè)所重視并且開始應(yīng)用，并且從某種程度上來說已經(jīng)進入到高速發(fā)展時期。但是隨之而來的問題是眾多企業(yè)對全面預(yù)算管理的認知不到位，僅僅停留在表面。無論是將其與大數(shù)據(jù)、云會計等信息化的結(jié)合，還是單獨地將其作為一個預(yù)算管理手段，都沒有認識到其實質(zhì)內(nèi)涵，只是因為信息化發(fā)展及國外企業(yè)的應(yīng)用，順應(yīng)發(fā)展而采用該工具，或是認識到其重要性，卻盲目照搬，未考慮到企業(yè)性質(zhì)以及規(guī)模的區(qū)別。主要是對全面預(yù)算管理的實質(zhì)理解不準確，存在一定的誤區(qū)。其中一個重大誤區(qū)就是將全面預(yù)算管理中的“全面”理解錯誤，誤以為是企業(yè)應(yīng)該面面俱到，造成預(yù)算的顆粒度太小，而對所有產(chǎn)品進行過于精細化的預(yù)算編制。也因此造成企業(yè)管理者無法得知企業(yè)眾多產(chǎn)品中的重點，對所有產(chǎn)品投入相差不大的精力、財力、資源等，從而使得管理決策缺乏側(cè)重點，不夠準確。

4 “鯨魚曲線”思想下全面預(yù)算管理轉(zhuǎn)型案例分析

4.1 福耀集團全面預(yù)算管理轉(zhuǎn)型前狀況

福耀集團作為致力于汽車安全玻璃和工業(yè)技術(shù)玻璃的跨國公司，現(xiàn)在已經(jīng)是全球汽車玻璃最大的供應(yīng)商之一。2013年該集團啟動了預(yù)算管理系統(tǒng)，但是因為近年來全球化進程的加快及工業(yè)4.0的實施，集團迫切需要進行全面管理系統(tǒng)的全方位優(yōu)化。由于隨著管理一直在升級，之前的預(yù)算系統(tǒng)呈現(xiàn)出的預(yù)算管理問題越來越突出，不僅不能給福耀集團帶來更多管理上的提升，反而造成了管理成本的迅速上升。

福耀集團將預(yù)算具體明細到了6萬多種產(chǎn)品，并且將所有產(chǎn)品分別定義為預(yù)算產(chǎn)品明細去建立生產(chǎn)、供應(yīng)和銷售預(yù)算模型。但是這種過于精細化的產(chǎn)供銷預(yù)算模型，一方面由于產(chǎn)品過于詳細、形式太多導(dǎo)致系統(tǒng)無法承載巨大的工作量;另一方面以核算為基礎(chǔ)思維的預(yù)算顆粒度過于精細，不能幫助管理人員在生產(chǎn)經(jīng)營過程中及時發(fā)現(xiàn)管理的重點，同時也造成了管理成本的增大;同時因為公司的預(yù)算太過于精細，使得工作表輸入的工作量非常大而且耗費時間，造成了系統(tǒng)運行更加不穩(wěn)定。

4.2 基于“鯨魚曲線”思想的預(yù)算改革

福耀集團通過對企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)進行系統(tǒng)分析，優(yōu)化升級了全面預(yù)算管理。在基于銷售地生產(chǎn)和市場導(dǎo)向的管理體系下， “鯨魚曲線”思想在公司預(yù)算中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在銷售預(yù)算、成本預(yù)算、費用預(yù)算三個環(huán)節(jié)中。

在銷售預(yù)算環(huán)節(jié)，根據(jù)“鯨魚曲線”管理的思想，管理人員有需求知道哪些產(chǎn)品的利潤貢獻最大，哪些客戶的收入貢獻最大，哪些市場的銷售空間最大。通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，該公司大約5%的產(chǎn)品能帶來90%的收入，排名前20%的客戶可以創(chuàng)造85%的收入。也就是說，一般情況下企業(yè)只有5%的產(chǎn)品是其利潤的保障，需要根據(jù)產(chǎn)品收入的貢獻實行分級管理，并且區(qū)分戰(zhàn)略客戶和普通客戶。福耀集團將預(yù)算產(chǎn)品減少到300多個種類，并使用類別產(chǎn)品作為預(yù)算產(chǎn)品來構(gòu)建生產(chǎn)，構(gòu)建生產(chǎn)、供應(yīng)和銷售預(yù)算模型。一方面減少了產(chǎn)品數(shù)量，另一方面明確了產(chǎn)品控制的重點，能夠很明晰地抓住管理的重點。

在成本預(yù)算環(huán)節(jié)，公司發(fā)現(xiàn)主要材料成本大約占據(jù)超過七成的比例，而其他制造費用和人工成本僅占不到三成。通過分析不同類型產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)成本構(gòu)成中存在明顯的“鯨魚曲線”，材料成本作為成本控制中的重要一環(huán)，因此福耀集團將材料成本以BOM消耗為基礎(chǔ)，結(jié)合減少采購目標來測算成本。

在費用預(yù)算的環(huán)節(jié)，制造費用占總成本的比例不到30%，而且其中超過一半都是折舊產(chǎn)生的費用，僅僅占總成本的6%。因此福耀集團放棄了之前復(fù)雜的費用分攤方法，現(xiàn)在根據(jù)管理和控制目標以及歷史數(shù)據(jù)，制定了單位制造費用。同時，企業(yè)將固定費用與前幾年的歷史數(shù)據(jù)和本年度的工作計劃相結(jié)合，并按照科目編制各項費用預(yù)算;對可變費用，根據(jù)業(yè)務(wù)量和費用標準等因素計算得出，同時將一些占比較小的費用進行合并預(yù)算。

5 結(jié)論與啟示

福耀集團預(yù)算細化程度的變化證明，預(yù)算管理的本質(zhì)不是核算而應(yīng)該是管理，盡管全面預(yù)算管理強調(diào)全面、全過程和全覆蓋，但其并不能兼顧到管理和控制過程中的每個方面。預(yù)算的粒度需要根據(jù)公司的業(yè)務(wù)模式、管理需求和信息化程度來具體確定，并不是說顆粒度越細越好。在預(yù)算過程中，公司應(yīng)該將企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展和收入、利潤的重點環(huán)節(jié)和流程上進行重點管理，而不應(yīng)該因為過于精細的管理策略而無法將時間和精力投入到重點產(chǎn)品的預(yù)算上。

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[作者簡介]馮佩（1996—），女，漢族，陜西咸陽人，現(xiàn)就讀于長安大學經(jīng)濟與管理學院，研究方向：管理會計。

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