電子商務稅收征管問題研究
——以淘寶為例

□秦 釧 楊沛琦

電子商務是在傳統商品交換的基礎上依托發達的信息網絡技術開展的商務活動，將傳統商業活動各個環節升級為具有電子化和網絡化特征的交易活動。電子商務的形成與交易需要依靠第三方電子商務平臺、平臺經營者、站內經營者和支付系統。以互聯網為媒介的商業行為均屬于電子商務的范疇，電子商務主要包括企業對企業(Business-to-Business)和企業對消費者(Business-to-Consumer)兩種模式。消費者對企業(Consumer-to-Business，即C2B)也開始興起，是電子商務的未來發展趨勢。淘寶作為大眾經常網購的重要平臺之一，每時每刻都會產生金額交易，有必要對淘寶等平臺進行稅收征管。

一、電子商務行業稅收征管的必要性

(一)防止稅收流失。隨著我國電子商務的飛速發展，網購成為人們日常生活中必不可少的一部分，網絡交易量早已突破十幾億，而不少電商經營者并沒有納稅，我國每年白白流失不少稅款，是因為對新興起的電子商務在征管上還存在不完善的地方，為了確保我國有充足的稅源和能夠及時收取足額的稅款，有必要對電子商務行業進行稅收征管。

(二)履行稅收公平原則。由于不少網店經營者存在不納稅、少納稅的情況，導致部分傳統行業的經營者將線下的實體商店經營改為線上經營，對大部分傳統行業商家來說是不公平的，也不利于我國籌集稅收，還提供了逃稅的新途徑。

(三)履行稅收效率原則。與傳統交易不同的是，電子商務交易過程中是不會有紙質文件的，稅務機關在對其進行稽查的過程中會付出上倍的努力，而且還很難從源頭確定納稅主體，相比傳統模式下的征管稽查，會耗費大量的人力物力，提高了稅務機關的征稅成本。

二、電子商務征管存在的問題

(一)法律制度不健全。電子商務的迅猛發展打破了傳統的稅收征管法律法規，在互聯網技術的推動下，買賣雙方不再是一手交錢一手交貨的傳統交易模式，電子商務的交易是無紙化和虛擬化的，實體店鋪下開具發票，登記賬簿信息這一類常規的征管模式被虛擬的網絡交易和無紙化操作所替代，與其相配套的傳統稅收征管方式也不再和電商征稅相契合，我國目前缺少對電子商務進行稅收征收管理的專門法律。2019年實施的《電子商務法》主要規定了電商的經營者、相關合同的訂立以及解決電子商務的爭議，但對電子商務的稅收征管方面還存在一定的空缺，對電子商務如何征稅以及稅務機關如何進行征管稽查是不夠明確與具體的，這會導致我國稅款的大量流失。《電子商務法》對電商經營者有過相應的規定，如規定電商經營者可以依法享受稅收優惠，還規定不需要辦理市場主體登記的電商經營者需要在首次納稅義務發生后，依照規定辦理稅務登記并申報納稅。這些規定不夠細化，其他問題就會接踵而來，稅種邊界模糊，無紙化交易帶來的監管不便，納稅主體、課稅對象、納稅地點、稅收管轄權等不明確，以及如何辦理稅務登記，在哪辦理稅務登記，如何申報納稅等，這給我國的稅收征管工作帶來極大的挑戰。同時，無紙化交易是不利于稅務機關對電子商務的經營者進行監督，眾多個人經營者尚未辦理稅務登記，在淘寶上開店門檻很低，只要有手機號和支付寶，人人都可以申請淘寶開店，沒有要求進行稅務登記，也沒有唯一的納稅號碼，更難以進行納稅申報，后續的稅務稽查工作也很難開展下去。《電子商務法》雖有規定平臺經營者依照規定向稅務部報送相關的納稅信息和經營者身份信息，部分電商經營者沒有辦理市場登記但需要辦理稅務登記。但沒有規定第三方平臺與稅務機關共享哪些信息以此來幫助稅務機關進行監管，也沒有規定電子商務平臺的懲戒措施。

(二)稅收要素不明確。

1.納稅主體難以確定。要進行稅收征管首先需要有明確的納稅主體，只有當確定了納稅主體并對其分類，稅務機關才能憑借分類標準，劃分納稅主體的類型，以此對電子商務依法征稅。傳統經營模式中根據稅法的有關規定很容易將經營者分為一般納稅人和小規模納稅人，隨著“互聯網+電子商務”作為經濟發展的重要力量時，大部分經濟活動都發生在虛擬的網絡世界中，交易主體在網絡的另一端，這使得稅務部門很難界定納稅人的身份。在以企業為主導的模式下，經營主體是企業，其稅務登記比較成熟規范，稅務部門極易獲得其信息，但在電子商務的經營主體是自然人和個體工商戶的情況下，個體戶數量多而且很分散，遍布全國各地，且大部分經營主體注冊門檻低，并沒有進行稅務登記，雖然2019年新實施的《中華人民共和國電子商務法》要求電子商務經營者應當依法辦理市場主體登記，但對于從事海外代購、微商以及通過抖音、快手和拼多多進行直播銷售的自然人，也需要市場主體登記，然而在電子商務背景下，交易雙方通過IP地址作為聯接溝通的橋梁，由于互聯網IP地址是動態的，電子商務經營者可以用不同的IP地址進行操作，也可以用同一臺電腦不同的平臺開展交易活動，參與交易的個人與發貨人不一定是同一人，管理網店銷售的也不一定是納稅主體。淘寶這類平臺的出現，聚集了大量多元的電子商務經營者，納稅主體識別更加模糊，以上這些因素使得納稅主體呈現出多樣化、邊緣化、模糊化的特點，讓稅務機關難以掌握電子商務的納稅行為，難以判斷誰該履行納稅義務。

2.課稅對象不易分辨。課稅對象決定了適用哪種稅目與稅率，能夠準確區分課稅對象是有效進行稅收征管的關鍵。電子商務的經營模式是不同于實體經濟的，傳統劃分課稅對象的部分方法是不適用于虛擬交易的，網絡交易涉及“商家—第三方平臺—買家”，具有復雜性，不能單純地等同于實體經濟買賣過程中的納稅方式，同時在“互聯網+電子商務”模式下，有形產品會轉變為數字形式產品，書籍、報紙本身是有形產品，通過電子商務的運營模式就會將這一類的數字化產品和服務進行營銷，模糊了產品和服務的界限，加大了稅務部門界定稅目的難度，對于大量的數字化產品，根據稅法規定，是按照銷售征稅還是服務征稅無法明確，像游戲的虛擬貨幣，音樂類的知識產權產品，電子資料等無形產品，稅法中也沒有對其分類的稅目，我國目前缺乏專門適用電子商務的增值稅稅目和服務稅額的計算依據，在無法清晰劃分的情況下，導致稅務部門無法確定課稅對象，也不能確定按照什么檔次的稅率進行征稅，導致了我國龐大的稅源流失以及后續一系列的稅務稽查工作難以進行下去。

3.納稅期限難以確定。在稅收征管過程中，明確納稅期限是非常重要的，關系著納稅人的稅收遵從度，也影響著稅款上繳的及時性。在傳統的交易方式下，稅法對納稅主體的納稅期限有著明確的規定，不同的經營主體規定了不同的納稅期限。在C2C模式下，沒有相關的法律對此進行明確的規定。此外在電子商務交易的過程中，由于稅務部門沒有與第三方支付平臺、物流平臺以及銀行等其他部門全方位共享信息，稅務部門很難把控每個商家的產品交易日期、發貨日期以及收款日期，淘寶買家下單時間與確認收貨時間存在時間差，從下單到確認收貨這一時間段，這筆款項還存放在第三方支付平臺，賣家只有等到買家確認收貨后才能收到交易款項，納稅義務發生時間難以確定，是按照發貨日還是收款日還是生成訂單的時間一直存在爭議，很大程度上影響了電子商務的稅收征管進程。

4.納稅地點難于判斷。傳統貿易模式下是按照屬人與屬地相結合的方式確定納稅地點，但電子商務是通過網絡進行交易，沒有固定的交易場所，虛擬交易往往通過服務器進行，稅務部門在海量的動態IP地址中，難以監管商鋪的所有交易以及交易行為的發生地，交易地點是具有模糊性和虛擬性的，是按照交易發生地還是機構所在地作為納稅地點目前還沒有明確的界定。按照我國傳統的征管模式征稅是不可行的，按照屬人原則，要根據納稅人所在地區以及在中國的居住時間來判定納稅地點，而在網絡交易中，賣家的個人信息難以確保真實，根據賣家所注冊時填寫的信息來判斷納稅地點是不太可行的；根據屬地原則，賣家分布在全國各地，以淘寶為例，淘寶上的海外代購店的采購人、發貨人、收款人所在地都不一樣，有的還涉及到境外采購，國內保稅倉發貨，交易地點多而且遍布各地，國內交易與跨境交易并存，根據地域來判定納稅地點會出現重復或者疏漏的情況，不利于我國的稅收征管。

(三)稅收執行有缺陷。

1.傳統納稅申報制度滯后。電子商務是在虛擬的網絡交易中進行，沒有紙質憑證，傳統的納稅申報有自主申報，代扣代繳和核定征收。電商個人賣家在注冊開店時，只需要真實的身份信息，是不需要工商登記的，也沒有后續的稅務登記，更不會有納稅意識去自主申報繳納稅款。只有具備登記注冊條件的要依法辦理工商登記，這一規定使得部分企業開設網店來逃避正常的稅收征管，加大了電子商務稅收征管的難度。第三方平臺作為商家交易信息和涉稅信息的聚集地，肩負著代扣代繳稅款的義務，由于稅務機關與第三方平臺信息共享機制還有待完善，第三方平臺還未能代扣代繳稅款，稅務機關無法在保護商家隱私的基礎上及時獲取商家的計稅基礎。稅務機關核定征收需要耗費大量的人力物力財力，成本過高是不可行的。由此可以看出，傳統的納稅申報制度是遠遠落后的，制度的更新與當代電子商務的高速發展是不相契合的。

2.傳統的以票控稅不再有效。稅務機關最常用最高效的監控手段是以票控稅，利用增值稅進項稅額抵扣制度，迫使上游企業開具發票，稅務機關可以通過查看發票來掌握納稅人的計稅基礎，當納稅人有非法行為時，可以通過停止提供發票來以此限制。這種傳統的稅收監管方法不能滿足電子商務稅收征管的需要，部分納稅人是不愿意開具發票的，缺乏主動開具發票的內在動力和外在約束，當買家要求賣家開具發票時，賣家一般都會贈送買家一些小商品來代替開具發票，此時買家也不再強烈要求賣家開具發票。用戶不開電子發票，會導致像物流這一類的運輸公司的營業收入與實際的稅收收入存在差異，單單憑借發票是不適合電子商務模式的。

3.電子商務交易憑證真實性存疑。在傳統交易模式下，納稅義務人按照規定設置賬簿、記賬憑證、報表以及完稅憑證，稅務機關根據企業所設置的賬簿進行征收。考慮到互聯網的快速發展，我國是允許通過計算機做出準確完整的收入所得計算與繳稅情況的會計賬簿，但電子數據是具有可變性的，也具有隱蔽性，電子商務的交易憑證的真實性會大打折扣，不乏有電商篡改隱匿數據偽造虛假交易，稅務機關也難以分辨憑證信息是真是假，無法得知電商的真實交易總量，會造成稅款的大量流失。

4.稅務稽查無法信息共享。在“商家—第三方支付平臺—買家”這一鏈條下存在著信息不對稱問題，稅務征管工作人員僅僅通過金稅三期系統中企業自行申報的數據對其進行監督，沒有與電商平臺進行信息聯網，稅務機關能否獲得電商企業真實的交易數據以及能否驗證每一筆交易的真偽，是否有虛假刷單行為，稅務稽查能否進行有效的信息共享，這些都是稅務機關面臨的新挑戰。

三、優化電子商務稅收征管的對策建議

(一)完善電子商務稅收的法律法規。我國稅收實體法的部分條款需要與電子商務模式相聯系，不斷細化相關規定，比如從頂層設計上出發，規定如何納稅，適用多少稅率以及如何征管稽查；規定不同類型的電商進行不同類別的工商稅務登記，各電商的資金、物流等稅收信息申報要求；根據不同的電商注冊資金、運營規模、主營業務商品給予不同程度的稅收優惠，可以考慮淘寶商家的信譽與口碑，如月銷售額、粉絲量、十年老店、皇冠店鋪等信息綜合判斷，將電子商務運營過程中出現的具體問題能夠以法律條文形式規定落實，有效地實行稅收法定原則，還要細化懲罰措施，用明確的標準來懲罰不按時納稅的電商。

現行的稅收征管法是針對傳統的交易活動，在電子商務方面的征管還有待完善，為了保證能夠及時征收稽查電商之間的交易，應該補充修訂相關的條款，重新確定稅收征管的必要因素，建立契合新經濟形式下的電子商務特點的稅收征管體系。

(二)重新界定電子商務下的稅制要素。

1.界定納稅主體。首先需要完善電商平臺的稅收主體登記制度，實行實名制，以身份證號和納稅登記識別號作為重要依據，結合公安系統對注冊者的身份進行核查，確保真實性，結合現代化的科學技術手段，對個人身份進行比對識別，多方聯合，確保納稅主體在電商平臺注冊的信息真實可靠，為后續的稽查征管鋪平道路。還需要將店鋪經營的貨物、貨源等進行核實，報備稅務機關。

2.界定課稅對象。需要在原來的收入、行為和財產的基礎上增加虛擬商品，對于無法區分的無形商品和服務，統一按照相同的稅率，對于軟件類產品不管是使用還是發行、復制，是提供技術服務還是開發服務還是許可著作，均按照著作權轉讓征收稅款，對于虛擬商品應細化稅目進行定義，減少爭議，避免稅源流失。

3.確定納稅期限。稅務機關可以按照商家的月銷量規定其納稅期限，月銷量大于某個數值，必須按月納稅，防止其偷逃稅，低于數值，可規定讓經營者在稅務登記時自行選擇，可以選擇按月納稅或者按季納稅，一經選定在一個納稅年度內不得變更。

4.確定納稅地點。針對納稅地點不易確定的問題，應維持現有的原則，按照增值稅機構所在地原則，對于境內交易，劃分為需要發貨的實物與不需要發貨的數字商品和服務，對于需要運輸的商品以發貨地作為納稅地，對于不發貨的將賣家注冊地作為納稅地，對于跨境交易，以消費地為原則。

(三)完善我國現行的稅收征管模式。

1.推行電子商務登記制度。當賣家申請進入平臺時，必須強制要求賣家申請稅務登記號碼和安裝繳稅系統，二者缺一不可，如果不按照要求，將拒絕其入駐申請，要求商家把識別號和其他重要信息放在網絡頁面的顯眼處，便于稅務機關監督。要運用唯一不變的電子稅務登記號碼來區分不同的納稅人，利用這一號碼查看交易情況和納稅情況，還需要在各個地區能夠共享這一信息，需要稅務機關多方聯網，以應對分布在各地的電商主體和交易遍布各地的商家，從源頭上確保稅源完整。

2.需要建立電子商務代繳代扣體系。第三方平臺作為賣家和稅務機關的唯一橋梁，需要發揮積極作用，可以在第三方支付平臺安裝自動繳稅的軟件，這一軟件與稅收征管系統相聯接，到了納稅申報期，第三方平臺先行自動扣繳稅款，確保我國能夠及時將稅款入庫，如果商家賬戶余額不足無法扣款，將會形成欠繳稅款的記錄，稅務機關也會收到欠繳稅款的信息，如在規定期限內賣家還不繳稅，則需采取相應的懲戒措施。代扣代繳體系的設立可以提高征管效率，同時還可以節約征納成本。

3.建立適用電子商務的納稅信用評價體系。稅務機關根據電商企業的納稅申報情況以及納稅完成度情況，將其分為A、B、C、D若干等級，給予信用良好的企業一些優惠政策和獎勵，比如可以給信用等級高的淘寶店鋪更多的發票額度，增加可開發票數量，對信用等級低的淘寶店鋪采取懲罰措施，限制開票額度，嚴重時迫使賣家下架產品，直到按時納稅提升信用等級后才可以恢復正常經營。

4.逐步規范電子發票的操作。要全面完善電子發票制度，統一規定電子發票的格式與內容，電子商務的交易過程是全部在網上完成的，賣家開具發票和買家索取發票的意識都很薄弱，可以規定賣家在收到訂單后第一時間向客戶提供電子發票，交易平臺也可以自動生成電子發票，可以開發一款電子發票稅控軟件，與第三方平臺、銀行等部門共享涉稅信息，在涉稅信息的收集管理分析方面形成流程化管理，同時也要加強客戶主動索取發票的意識，讓買家意識到納稅是自己應承擔的義務，可以讓電子發票的實施落在實處。