農民合作社涉稅業務核算探討

□ 劉 敏

近些年，農民合作社在稅收方面享受了許多優惠政策，涉及納稅的業務較少，但也導致一些合作社缺乏規范納稅意識，合作社財務人員，甚至部分第三方會計代理機構，對合作社涉稅業務的核算存在認識盲區：一是對稅收減免優惠政策理解不全面，錯誤認為合作社所有業務都是免稅；二是在增值稅減免方面，沒有區分免稅商品和應稅商品，沒有劃分小規模納稅人和一般納稅人，沒有按相應類別稅收減免政策進行正確核算。現行《農民專業合作社財務會計制度（試行）》沒有設置涉及稅收的會計科目，實際相關的賬務處理沒有具體的規定和經驗可循，也在一定程度上致使財務人員不能正確地核算合作社涉稅業務。下面筆者以合作社增值稅核算為例，就農民合作社涉稅業務核算談幾點看法，以供探討。

一、區分免稅商品和應稅商品

根據《財政部 國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規定，嚴格區分社內自產產品和成員產品、社外農業產品及生產資料的交易，設置健全規范的會計賬簿，對成員和非成員的交易和結算區分使用合法的單據發票，保證收入和費用的真實性，準確地反映出應稅項目和免稅項目、應稅收入和免稅收入。

二、界定劃分增值稅管理下的兩種模式：小規模納稅人和一般納稅人

農民專業合作社也是以盈利為目的，具有企業的一般特征，但又有自身的特殊性，以農產品及農業服務為主要業務。既然農民專業合作社有企業的一般特征，到底屬于一般納稅人還是小規模納稅人，《增值稅暫行條例》沒有明確規定，合作社應根據實際經營情況劃分類型，才能夠完整、準確地進行涉稅會計核算。下面舉例說明一下兩種類型的標準：

1.小規模納稅人：年應征增值稅銷售額（年應稅銷售額是指納稅人在連續不超過12個月或4個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額）≤500萬元，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。為方便納稅人，以季度為納稅期申報納稅。

小規模納稅人免征增值稅政策：根據《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人免征增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第11號）規定，2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下（含本數）的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。

小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過15萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元，下同）的，免征增值稅。

小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額超過15萬元，但扣除本期發生的銷售不動產的銷售額后未超過15萬元的，其銷售貨物、勞務、服務、無形資產取得的銷售額免征增值稅。

適用增值稅差額征稅政策的小規模納稅人，以差額后的銷售額確定是否可以享受上述規定的免征增值稅政策。舉例說明：

【例1】A小規模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務3萬元，銷售不動產2萬元。合計銷售額為9（=4+3+2）萬元，未超過15萬元免稅標準，因此，該納稅人銷售貨物、服務和不動產取得的銷售額9萬元，可享受小規模納稅人免稅政策。

【例2】A小規模納稅人2019年1月銷售貨物4萬元，提供服務3萬元，銷售不動產10萬元。合計銷售額為17（=4+3+10）萬元，剔除銷售不動產后的銷售額為7(=4+3)萬元，因此，該納稅人銷售貨物和服務相對應的銷售額7萬元可以享受小規模納稅人免稅政策，銷售不動產10萬元應照章納稅。

2.一般納稅人：年應征增值稅銷售額≥500萬元，適用13%、9%、6%三檔稅率。銷售貨物可以開具增值稅發票，購進貨物時，對方如果是農戶，農戶可以開具增值稅普通發票，進行計算抵扣；非農戶開具增值稅專用發票，進行專票認證抵扣。按價款部分計入成本，稅款部分計入“應交稅金—應交增值稅—進項稅額”賬戶。按銷項稅額和進項稅額的差額納稅，以月為納稅期申報納稅。

三、兩種類型涉稅會計實務核算

（一）如果合作社屬于小規模納稅人，并且按季申報納稅，同時每季度的應稅銷售額超過45萬元時，需要繳納增值稅，相關會計分錄如下：

1.1 月對外銷售非成員的農產品，銷售額超過15萬元

借：銀行存款（應收賬款） 164 800

貸：經營收入 160 000

應交稅金—應交增值稅 4 800

2.2 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應收賬款） 41 200

貸：經營收入 40 000

應交稅費—應交增值稅

（減免稅額） 1 200

3.3 月銷售額未超過15萬元

借：銀行存款（應收賬款） 61 800

貸：經營收入 60 000

應交稅費—應交增值稅

（減免稅額） 1 800

4.3 月末，計算本季度銷售收入是否達到免征增值稅條件（不超過30萬），如果達到（本例是16萬+4萬+6萬＝26萬），將有關應交增值稅轉入其他收入，會計分錄如下：

借：應交稅費—應交增值稅 4 800

—應交增值稅（減免稅額） 1 200

—應交增值稅（減免稅額） 1 800

貸：其他收入 7 800

5.3 月末，計算本季度銷售收入是否達到免征增值稅條件（假設第一個月銷售收入21萬，第二個月銷售收入13萬，第三個月銷售收入15萬，合計銷售收入為21萬+13萬+15萬＝49萬），將繳納增值稅，會計分錄如下：

借：應交稅金—應交增值稅 14 700

貸：銀行存款 14 700

（二）如果合作社經營規模屬于一般納稅人，按照購進扣稅法核算。對與社外發生的農業產品及生產資料等應稅產品及商品的交易結算，應設置“應交稅費”會計科目，下設“應交增值稅”和“未交增值稅”二級科目；在“應交增值稅”科目下設置“銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出、已交稅金、減免稅款、轉出未交增值稅、轉出多交增值稅”等科目。

1.購進物資材料

借：產品物資

應交稅費—應交增值稅

—進項稅額

貸：銀行存款（應付賬款）

2.向非成員銷售農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機等

借：銀行存款（應收賬款）

貸：經營收入

應交稅費—應交增值稅

—銷項稅額

3.結轉進項稅額會計分錄

借：應交稅費

—應交增值稅

—轉出未交增值稅

貸：應交稅費

—應交增值稅

—進項稅額

4.結轉銷項稅額會計分錄

借：應交稅費

—應交增值稅

—銷項稅額

貸：應交稅費

—應交增值稅

—轉出未交增值稅

注：如果轉出未交增值稅科目余額在借方，進項大于銷項，代表留抵，不用再做賬；如果轉出未交增值稅科目余額在貸方，銷項大于進項，代表應該繳納，應做轉出未交增值稅結轉的會計分錄。

5.計提增值稅

借：應交稅費

—應交增值稅

—轉出未交增值稅

貸：應交稅費—未交增值稅

6.繳納增值稅款

借：應交稅費—未交增值稅

貸：銀行存款