內(nèi)部審計外包問題研究

曹潔

一、引言

當今社會，內(nèi)部審計越來越受到企業(yè)重視。但因經(jīng)濟形勢日趨復雜，行業(yè)競爭日趨激烈以及內(nèi)部審計固有之缺陷，企業(yè)開始向外包機構(gòu)尋求幫助，對內(nèi)部審計進行外包服務購買。內(nèi)部審計外包是指企業(yè)通過購買內(nèi)部審計外包服務，以支付勞務費的形式將全部或者部分內(nèi)部審計業(yè)務委托給外包機構(gòu)，以獲得專業(yè)的審計資源解決企業(yè)內(nèi)部問題的活動。內(nèi)部審計外包在國外已很普遍，但由于我國內(nèi)部審計起步較晚，該服務普及程度遠不及國外。隨著我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度日益完善，內(nèi)部審計人員專業(yè)能力已無法適應企業(yè)持續(xù)發(fā)展與管理層的要求，因此，出現(xiàn)了大量實行內(nèi)部審計外包的企業(yè)。

二、理論分析

（一）內(nèi)部審計外包的概念

內(nèi)部審計外包是指企業(yè)選擇合適的外包形式對內(nèi)部審計業(yè)務進行部分或者全部外包，獲得專業(yè)審計資源以解決企業(yè)內(nèi)部問題的活動。它不僅可以解由于資金短缺與專業(yè)人才缺乏無法成立內(nèi)部審計部門的企業(yè)燃眉之急，還能使資源合理配置，提高企業(yè)核心競爭力。

（二）內(nèi)部審計外包之理論基礎(chǔ)

1.委托代理理論。

最早的委托代理關(guān)系是面對復雜的經(jīng)濟環(huán)境和日益擴大的企業(yè)規(guī)模，企業(yè)所有者因無法獨立解決問題，而聘用職業(yè)經(jīng)理人為企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)進行全面管理。但實現(xiàn)企業(yè)價值最大化是企業(yè)所有者的終極目標，實現(xiàn)自身利益最大化是職業(yè)經(jīng)理人的終極目標，這種矛盾極可能滋生機會主義行為，故需推出完整的監(jiān)督管理機制將此風險降至可接受的水平。內(nèi)部審計外包過程中也存在外包機構(gòu)人員機會主義行為，如出具虛假審計報告對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。

2.交易成本理論。

根據(jù)交易成本理論，企業(yè)業(yè)務活動應旨在降低業(yè)務成本以提高效益。對于內(nèi)部審計外包，交易成本理論研究內(nèi)容包括：是否建立內(nèi)部審計部門，對何種業(yè)務進行外包，采取何種方式進行外包等。通常情況下，企業(yè)將自身業(yè)務模式與無需花費太多成本的模式進行對比，以選擇成本低效益好的模式。故當出現(xiàn)企業(yè)自身需耗費大量成本才能勉強完成審計業(yè)務時，企業(yè)應靈活選擇購買審計外包服務的方式以節(jié)約成本，提高效益。

3.核心競爭力理論。

根據(jù)核心競爭力理論，企業(yè)可購買不屬于核心業(yè)務的內(nèi)部審計外包服務。內(nèi)部審計外包服務已日趨成熟，企業(yè)可通過內(nèi)部審計外包服務減少審計資源浪費，促進資源合理配置，以提高企業(yè)核心競爭力。

（三）內(nèi)部審計外包內(nèi)容與形式

1.內(nèi)部審計外包內(nèi)容。

內(nèi)部審計外包內(nèi)容包括企業(yè)核心業(yè)務和非核心業(yè)務。核心業(yè)務涉及企業(yè)機密，不適合購買外包服務，一般只能對部分業(yè)務進行外包以減輕公司壓力，切忌全部外包。

2.內(nèi)部審計外包形式。

（1）補充式外包。補充式外包是指將企業(yè)部分內(nèi)部審計職能外包。補充式外包有利于提高審計質(zhì)量，但因外包機構(gòu)與企業(yè)接觸時間短，對企業(yè)情況不甚了解，可能產(chǎn)生工作效率低下和工作效果不好等負面結(jié)果，反會增加公司成本。

（2）全部式外包。全部式外包范圍擴大至內(nèi)部審計所有職能，因此，使用全部式外包的企業(yè)不設立內(nèi)部審計部門，但需設立與外包機構(gòu)溝通的機構(gòu)，并派出企業(yè)內(nèi)部負責人對外包機構(gòu)工作流程進行監(jiān)督。該形式較適合中小型企業(yè)。中小型企業(yè)由于資金有限、缺乏專業(yè)人才和內(nèi)部審計意識薄弱等，外包服務使之有機會實現(xiàn)內(nèi)部審計。但全部外包存在較大風險，在審計過程中不可避免會涉及商業(yè)機密業(yè)務，且全部由外包機構(gòu)負責可能存在嚴重的時滯性，必然妨礙審計的連續(xù)性。

（3）內(nèi)外部結(jié)合式外包。內(nèi)外部結(jié)合式外包是指內(nèi)部審計人員與外包機構(gòu)人員以工作小組的形式合作履行內(nèi)部審計職能。此形式較為適合設置內(nèi)部審計部門的企業(yè)，在提高審計質(zhì)量基礎(chǔ)上，進一步提高企業(yè)核心競爭力。內(nèi)部審計人員與外包機構(gòu)人員各司其職，內(nèi)部審計人員占據(jù)主導地位，外包機構(gòu)人員起協(xié)助作用。這不僅實現(xiàn)了審計資源合理配置，內(nèi)部審計人員還可以在工作過程中學習外包機構(gòu)的先進經(jīng)驗以提高自身審計素質(zhì)。

（4）咨詢式外包。咨詢式外包是指購買外包機構(gòu)的咨詢服務。企業(yè)在外包機構(gòu)協(xié)助下設立內(nèi)部審計部門，建立健全內(nèi)部審計制度，明確內(nèi)部審計職能，規(guī)范內(nèi)部審計流程。該形式無需外包機構(gòu)直接參與內(nèi)部審計，可在很大程度上降低商業(yè)機密泄露之風險。但外包機構(gòu)人員只提供咨詢服務，會因?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展狀況不甚了解而無法提出符合企業(yè)實際的切行建議，影響審計的效率性與效果性。

（四）內(nèi)部審計外包優(yōu)勢與風險

1.內(nèi)部審計外包優(yōu)勢。

（1）內(nèi)部審計質(zhì)量得到提升。大部分企業(yè)由于審計意識淡薄，對內(nèi)審部門投入較少，內(nèi)部審計人員缺乏培訓機會，專業(yè)素質(zhì)與專業(yè)能力較為欠缺。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，對內(nèi)部審計人員的要求不再限于其對傳統(tǒng)審計知識的掌握程度，而是擴大到各種領(lǐng)域，如具備良好計算機能力、了解公司治理知識，具有較好的邏輯思維能力和溝通技巧等。而外包人員長期在事務所一線工作，具備過硬的專業(yè)知識，積累了大量工作經(jīng)驗，可對業(yè)務提出合理化建議，從而彌補內(nèi)部審計的某些缺陷，提升審計質(zhì)量。

（2）內(nèi)部審計獨立性得到提高。內(nèi)部審計外包后，外包機構(gòu)人員根據(jù)合同內(nèi)容開展業(yè)務，和公司其他部門已無關(guān)聯(lián)關(guān)系，管理層不能進行間接或直接干預，從而提高了內(nèi)部審計獨立性。

（3）符合成本效益原則。內(nèi)部審計人員日常工資發(fā)放與定期培訓費用是一筆不小的支出，而使用外包服務只需偶爾支付一筆外包或咨詢服務費，由此大大降低了成本，提高了效益。

（4）企業(yè)核心競爭力得到優(yōu)化。面對復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境與日益激烈的行業(yè)競爭，擁有不可復制與模仿的核心競爭力尤為重要。企業(yè)應將資源集中于核心業(yè)務，在努力發(fā)展與完善核心業(yè)務過程中優(yōu)化核心競爭力，而對非核心業(yè)務進行外包以節(jié)約資源，合理配置企業(yè)內(nèi)部資源。

2.內(nèi)部審計外包風險。

（1）信息泄露。在內(nèi)部審計外包過程中，外包人員可接觸到企業(yè)方方面面的資料，難免出現(xiàn)信息泄露。這些信息可能對企業(yè)至關(guān)重要，也可能無關(guān)緊要，但一旦泄露，勢必對企業(yè)造成負面影響。

（2）不利于建立內(nèi)審機制。由于內(nèi)部審計外包有時間限制，在合約到期后可能續(xù)約也可能更換外包機構(gòu)，這不利于內(nèi)部審計機制長期穩(wěn)定持續(xù)。同時，外包服務會使內(nèi)部審計部門職能邊緣化，不利于內(nèi)部審計人員能力提高。

（3）外包機構(gòu)不了解企業(yè)文化與風格。由于外包機構(gòu)人員只是臨時進入企業(yè)開展工作，對企業(yè)文化、管理層風格缺乏了解，難免工作時會因不了解情況而產(chǎn)生問題，有降低審計效率的風險。

（五）內(nèi)部審計外包的策略

1.加大對商業(yè)機密保護力度。

加大對商業(yè)機密保護力度能有效防止企業(yè)核心信息泄露。在內(nèi)部審計外包前，需識別出核心業(yè)務和非核心業(yè)務，非核心業(yè)務不涉及公司機密可以外包，核心業(yè)務最好由內(nèi)部審計人員親歷親為。如果內(nèi)部審計人員由于能力欠缺無法完成該工作，可對其進行專業(yè)培訓或咨詢外部機構(gòu)，但如因時間緊無法開展培訓，或一些人在培訓后仍無法勝任此項工作，則可謹慎購買外包服務。在外包過程中需提高警惕，在業(yè)務開展前，選擇業(yè)界內(nèi)口碑良好的外包機構(gòu)，并與相關(guān)人員簽訂保密承諾書；在業(yè)務開展時，安排企業(yè)內(nèi)部負責人進行監(jiān)督，不允許未經(jīng)批準授權(quán)的外包人員接觸機密資料。

2.合理選擇外包形式。

企業(yè)需根據(jù)自身情況與業(yè)務復雜程度選擇合適的外包形式。大部分企業(yè)選擇補充式外包、內(nèi)外部結(jié)合式外包以及咨詢式外包，選擇全部式外包的企業(yè)非常少見。企業(yè)通常將不涉及核心業(yè)務且需消耗大量時間和需要極強專業(yè)知識的內(nèi)部審計業(yè)務進行外包，以降低成本，節(jié)約資源，提高效益。

3.加強與外包機構(gòu)人員溝通。

外包機構(gòu)人員由于對企業(yè)了解程度不深，所開展的業(yè)務活動都是按合同進行，很難從企業(yè)長期發(fā)展角度考慮問題，缺乏前瞻性與目標性。因此，企業(yè)內(nèi)部審計人員應加強與其溝通交流，可在一定程度上緩解信息不對稱問題，使工作開展更為順利，審計效率更高。

4.完善內(nèi)部審計外包監(jiān)管制度。

主動完善外部監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管制度，如要求企業(yè)不能連續(xù)三年選擇同一外包機構(gòu)進行服務購買，可以定期抽查外包人員工作，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為，根據(jù)情節(jié)嚴重程度對其進行處理，若發(fā)現(xiàn)嚴重違法違規(guī)行為，可移送相關(guān)部門處理。

5.完善相關(guān)法律法規(guī)。

我國內(nèi)部審計起步晚，缺乏經(jīng)驗，內(nèi)部審計外包更是如此。相關(guān)部門應盡快出臺監(jiān)督管理外包機構(gòu)法律法規(guī)，建立健全監(jiān)管機制，對外包行業(yè)進行約束，更好地為選擇購買內(nèi)部審計外包服務的企業(yè)提供基本法律保障。

三、小結(jié)

內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，審計人員也面臨著更多挑戰(zhàn)，如人員缺乏、專業(yè)技能不夠、專業(yè)水平不佳，尤其在大數(shù)據(jù)審計方面，傳統(tǒng)審計人員已無法勝任此工作。因此，企業(yè)可積極向外部機構(gòu)尋求幫助，選擇合適的外包形式對內(nèi)部審計業(yè)務進行部分或全部外包。內(nèi)部審計外包有諸多優(yōu)勢，但要謹慎對待其可能帶來的風險。基于此，擬對內(nèi)部審計外包提出幾點策略建議：加大對商業(yè)機密保護力度；合理選擇外包形式；加強與外包機構(gòu)人員溝通；完善內(nèi)部審計外包監(jiān)管制度；完善相關(guān)法律法規(guī)。本研究局限性在于只進行了理論分析，未結(jié)合具體案例，也未提出對實務具有指導價值的建議。