代理記賬業及稅務代理業風險分析及應對
——對廣東省D市兩起涉稅案件的反思

劉小寶

我國代理記賬業和稅務代理業從20世紀90年代開始，經過近30年的發展，伴隨著中小型企業數量快速增加。由于中小企業對會計和稅務專業機構的依賴性，導致代理記賬和稅務代理行業快速發展。時至今天，代理記賬業和稅務代理業成為我國經濟建設中不可或缺的組成部分，在企業會計信息披露和稅收征管領域發揮著重要作用。而對于代理記賬及稅務代理行業的研究，已經有很多學者進行過深入分析，包括代理記賬及稅務代理行業的現狀分析、監管分析、獨立性分析等。本文在結合前人研究成果的基礎上，對廣東省D市2017年發生的代理記賬、稅務代理機構涉案情況進行回顧，并從風險角度對兩個行業進行分析，以揭示其發展困境，提出應對措施，希望能通過相關措施和建議，促進兩個代理行業健康發展，真正成為政府相關部門與企業之間重要的溝通橋梁。

一、代理記賬與稅務代理的認識誤區

從理論上說，代理記賬與稅務代理是兩個不同的行業。雖然兩種行業在業務方面有相互重合之處，但兩者在具體業務范圍、行業監管及法律規范、資格要求等方面都存在較大區別，在此須做一個厘清。

根據2019年財政部頒布的《代理記賬管理辦法》，代理記賬主要業務范圍為進行會計核算、對外提供財務會計報告、向稅務機關提供稅務資料，以及其他會計業務；行業監管部門則為各級財政部門；相關法律規范則有《代理記賬管理辦法》和《會計法》等；在代理記賬資格方面，包括會計師事務所及其他滿足資格條件的財稅服務機構，并對人員資格提出了明確要求，即取得會計從業資格證或初級及以上會計專業技術資格的人員。

稅務代理行業一般稱為涉稅服務行業，按2017年國家稅務總局發布的《涉稅專業服務監管辦法（試行）》，其業務范圍包括納稅申報代理、稅務咨詢、稅務顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查等內容；行業監管部門為各級稅務機關；相關法律規范有《稅收征收管理法》及其實施細則、《涉稅專業服務監管辦法（試行）》等。在涉稅業務資格方面，除涉稅鑒證業務需要稅務師資格外，對一般稅務代理、稅務咨詢業務等普遍性涉稅業務，目前則無明確規定，只要機構業務范圍有涉稅專業服務的，都可以從事一般涉稅服務，對人員資格方面亦無明確硬性要求。

雖然在法律規定中已經將兩種代理行業明確劃分，但由于在實務中各代理機構同時為委托人提供代理記賬及稅務代理服務，在代理服務合同中將稅務代理的相關條款與代理記賬條款合并，導致部分委托人誤以為代理記賬就是稅務代理，或者稅務代理應包括代理記賬，出現了責任劃分不清、委托權限模糊等問題，給后續工作帶來了極大隱患。因此，各代理機構應在合同簽訂過程中將服務條款明確劃分為代理記賬和稅務代理兩大類，使委托人明確認識到兩種代理服務的不同之處，以便更清晰地劃分各方責任，明確委托權限和范圍。

但從我國代理記賬、稅務代理相關的研究成果中，部分學者或將代理記賬業單獨討論，無視稅務代理業的存在；或將稅務代理和代理記賬混為一談而未加區分。這兩種處理方法極易誤導相關從業人員和管理人員及委托人，因此有必要在此做一說明。為簡化描述，下文將兩個行業統稱為“兩代”行業和“兩代”機構。

二、案件回顧與反思

（一）案件回顧：廣東省D市在查處2017年虛開增值稅專用發票案件中，分別有D市兩家代理機構負責人卷入案件之中：其中A代理機構受客戶委托，在明知無真實交易的情況下，為客戶開具專用發票100余份，并按開票金額一定比例收取手續費；B代理機構則在客戶缺進項抵扣的情況下，為客戶尋找進項稅額發票，從其他企業非法取得無真實交易的增值稅專用發票50余份，并將非法取得的發票用于企業增值稅進項抵扣。兩起案件由于涉案金額較大，相關企業負責人、代理記賬機構負責人均被逮捕，需要承擔相應法律責任。

（二）案件反思：上述兩起案件除了給各“兩代”機構敲響警鐘，提醒各“兩代”機構應遵守職業操守和法律底線、不可以身試法外，亦引起人們的思考：（1）“兩代”機構面臨哪些風險？（2）“兩代”機構和從業人員如何防范這些風險？

三、“兩代”行業面臨的風險及原因分析

“兩代”行業所面臨的風險，按來源可分為來自監管機關的監管風險、來自委托人的風險及來自代理機構自身的風險三大類。按風險的種類，結合“兩代”行業特點，大概可分為經濟風險、法律風險和道德風險。所謂經濟風險，主要是因代理人或委托人的原因導致的經濟損失；法律風險，則是由于違法違規行為所導致的需要承擔一定法律責任的風險；道德風險，則是對代理機構和人員職業道德的影響及形象、聲譽上的損失。

（一）由于委托人原因導致的風險

1.委托人的納稅消極心理所帶來的風險。由于我國改革開放初期粗放式經濟發展模式所帶來的影響，及當前稅收政策與涉稅法律法規的宣傳、普及力度不夠，部分委托人法律意識與納稅意識均較為淡薄，對依法納稅有著天然的抵觸心理，因此往往有少繳稅或不繳稅的思想作崇，特別在一般納稅人的增值稅和企業所得稅、個人所得稅計算中，各委托人的避稅心理幾乎一模一樣。如上文所述的B代理機構所涉案件中，委托人就是基于少繳增值稅款心理，而非法取得進項稅額發票進行抵扣，導致嚴重的法律后果?；诒芏惖乃枷耄腥藙t往往要求“兩代”機構提供合理避稅方案、渠道、方法或“稅務籌劃”方案，如不配合，則以中止代理合同相威脅，給代理機構和人員造成巨大壓力。為保住合同，代理機構不得不想方設法為委托人尋找“最佳方案”，即使違法亦在所不惜。這就是委托人在“避稅”思想下導致的一種風險，成為“兩代”機構普遍面臨的一個難題，也是目前“兩代”機構發展的困境之一。

2.委托人不配合導致的風險。委托人不配合最主要的表現是對原始憑證的處理問題。按現行代理記賬管理辦法的規定，會計原始憑證的提供應由委托人負責。但在實際操作中，由于部分委托人存在管理不規范、財務意識淡薄等，不愿意或難以取得原始憑證，或認為所有的會計、稅務工作都應該由代理機構全權負責，對代理機構的要求不予理會。特別是小規模納稅人的“兩代”業務中，采購發票等原始憑證缺失成為行業中的普遍現象；對于代理機構而言，由于“客戶是上帝”，無法對客戶采取強制手段要求其配合，只能自己想辦法解決，或暫估入賬，或采用非法憑證入賬。原始憑證的缺失最終導致賬簿、報表等相關數據不真實、不準確，并影響到企業所得稅、個人所得稅的計算結果。這對于查賬征收的企業而言，其面臨的風險是不言而喻的；而這種風險，則最終轉移給代理機構，給代理機構的聲譽和形象帶來巨大影響。

3.委托人失聯、走逃導致的風險。委托人失聯、走逃所帶來的風險主要有兩種：首先，在稅務代理業務中，目前大部分代理機構都以辦稅員的名義與委托人進行綁定，便于幫助委托人處理各項稅務事項。在此情況下，一旦委托人出現失聯、走逃，相關稅務局則會追究該企業辦稅員的法律責任，輕則記入稅務局黑名單，導致該辦稅員無法辦理任何涉稅業務，如果該企業涉嫌偷稅漏稅，辦稅員還將被追究相應法律責任。其次，對代理機構而言，則意味著服務費難以收回，造成經濟上的重大損失。近兩年，委托人失聯、走逃的現象有愈演愈烈之勢，主要原因是部分創業者在無資金、無市場、無技術的情況下，憑著單純的熱情自主創業，而企業創辦后才發現創業之艱難，在苦苦支撐一段時間后，發現無法維持，就直接走逃，企業后續事項也不再處理，給代理機構帶來不小影響。我們通過對“兩代”行業的調查發現，行業壞賬率比例近兩年有所增長，部分壞賬率達到15%左右，平均壞賬率則達到8%左右，基本原因都是委托人走逃所致。

（二）由于“兩代”行業自身原因導致的風險

1.“兩代”機構及其從業人員自身專業水平和專業素養低導致的風險。為了能夠準確反映目前“兩代”行業從業人員的水平和素質，我們對廣東省D市“兩代”從業人員進行了摸底調查，對學歷、職稱、年齡、從業年限等進行了統計。D市目前已加入代理記賬協會的會員機構為512家，我們隨機選擇其中200家“兩代”機構從業人員共1253人進行調查分析，通過微信調查問卷方式進行了統計。本次調查共發放調查問卷1253份，收回有效調查問卷1253份；由于是行業調查，數據需要“兩代”機構負責人進行審核，因此可以保證數據的真實性和可靠性。

從表1數據分析，從專業技術資格角度統計，在1253人中，初級及無專業技術資格人員合計為958人，占比為76.46%；從從業年限角度統計，從業年限為2年以下的人員為649人，占比為51.8%；從學歷角度統計，大專及以下人員為897人，占比為71.5%。綜合上述相關指標，可以看出，D市“兩代”從業人員中，受從業年限、學歷、專業技術資格等的限制，整體專業水平較低，行業經驗相對比較缺乏?；趶臉I人員水平，在業務處理中則容易出現對業務流程不熟悉、業務處理數據錯誤等問題：如報稅業務中申報錯誤，導致少交稅、多交稅；由于對稅收政策不熟悉，給委托人傳達了錯誤的稅務信息，導致委托人做出錯誤決策；會計核算出現錯誤，導致會計報表數據錯誤，影響了會計信息準確性等。以2020年D市某會計師事務所招收的部分新員工為例，由于新員工對數據不敏感，在處理票據代開業務中，發票中的內容出現多處錯誤，包括稅率選擇錯誤、金額錯誤、客戶名稱錯誤等，導致發票被退回，退回率達到62%，影響了委托人的正常業務運作。這些業務處理中產生的錯誤將給“兩代”機構和委托人帶來極大影響。而對于“兩代”機構而言，出于成本考慮，只能招收部分從業經驗幾乎為0的新員工，也極大增加了“兩代”機構稅務代理中的出錯風險。

2.“兩代”機構和人員主觀上的惡意及“三無”代理機構所帶來的風險。在實務中，部分“兩代”機構和人員不能遵守職業操守和法律底線，特別是部分從業人員，以非法營利為目的，侵害委托人合法權益，如故意泄露委托人的商業秘密以非法獲利，或利用委托人身份信息進行非法交易等，一旦事發，則一跑了之，給所在代理機構帶來了法律糾紛，進而影響代理機構甚至整個“兩代”行業的形象和聲譽。

雖然“兩代”行業實行以各級稅務機關和財政部門為主的交叉管理，由于部分法律法規存在模糊性規定，使得對“兩代”行業難以監管，導致近年出現了無代理資質、無營業執照、無辦公場地和人員的“三無”代理機構。這部分代理機構為搶奪客戶，往往采取低價競爭手段，除對正規代理機構造成巨大沖擊外，由于其業務水平不能保證，也給委托人帶來了巨大安全隱患。如2019年和2020年，D市發生過數起“三無”代理機構卷款走逃案件，涉及納稅人800余家，涉案金額達200多萬元；由于代理機構走逃，致使委托人的稅務業務無人處理，出現了逾期申報、欠繳稅款等后果，并導致部分委托人需承擔滯納金、罰款等嚴重法律責任，給委托人帶來了巨大損失。雖然通過此案件提醒各委托人擦亮眼睛，但作為委托人，無法分清究竟誰為正規代理機構，在價格優惠的情況下，部分小微企業，尤其是初次創業企業，很容易被吸引而上當受騙。因此，如何對這些“三無”代理機構進行清理，保證“兩代”行業健康持續發展，也是行業管理者及其從業人員需要認真思考的問題。

四、“兩代”行業風險應對的措施

（一）代理機構和人員的獨立性思考

在我國，相當多的財務會計法律法規都強調了會計機構和會計人員的獨立性。只有會計機構、會計人員保持充分獨立性，才能站在客觀、公允的立場上對單位會計信息進行真實表述。但這個難題直至今天都未徹底解決，特別是在“兩代”行業中，理論上代理人和委托人之間是平等和合作的關系，但由于部分代理機構過分強調客戶的重要性，為維護客戶資源，對委托人委曲求全，導致委托人產生了“代理機構依靠委托人生存”的想法。當代理機構對委托人的非法要求予以拒絕時，委托人就產生“你不愿做，大有其他人做”的想法，并可能隨時更換代理機構。這就在事實上造成了委托人強勢、代理人弱勢的現狀，無法保證雙方的平等地位，難以保證代理機構的獨立性。上文所述的代理行業面臨的風險，根本原因還是因為代理機構的獨立性難以保持。因此，解決代理機構面臨的風險和發展困境，就必須從獨立性入手，才能保證我國企業的會計信息準確完整，保證納稅人納稅信息的真實準確。對于保證代理機構獨立性的措施，筆者認為應從以下方面加強建設：（1）建立委托人黑名單制度。委托人黑名單內容包括兩部分：一是向代理機構提出非法要求，如要求代理機構提供非法逃稅避稅方法的委托人；二是不按委托代理合同履行法定義務的委托人。對上述兩種委托人，相關代理機構在代理機構信息平臺上將該委托人企業信息予以公布，提醒其他代理機構謹慎與其合作或拒絕合作。（2）“兩代”行業內部應加強團結，防止相互壓價、互相詆毀等惡意競爭行為，打造和諧、公平的競爭環境，改善行業整體形象，提高整體行業聲譽。（3）監管部門應制定相應的定價機制，對部分惡意壓價或采取其他不正當競爭手段的代理機構，應采取相應的懲戒措施，以保證“兩代”行業整體專業水平，促進行業可持續健康發展。

（二）行業準入門檻的改進

如上所述，除代理記賬有明確的準入門檻外，稅務代理目前尚未有明確的人員資格條件，導致稅務代理機構人員魚龍混雜，從業人員水平良莠不齊，無法保護委托人利益。因此在稅務代理行業，除稅務師資格外，應引入更低一級的稅務從業資格（如初級稅務師或稅務從業資格證），要求稅務代理行業從業人員，必須取得稅務從業資格證才能從事稅務代理業務，或對稅務代理人員提出專業資格、從業年限等方面的要求。目前，各級稅務機關對涉稅服務機構的監管主要集中在會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所等專業性涉稅服務機構，而非事務所稅務代理機構并未納入監管范圍。這部分非事務所稅務代理機構，往往是涉稅案件頻發的“重災區”，因此必須加以重視。如果引入稅務代理準入制度，則能夠對非事務所稅務代理機構專業水平有明顯的促進作用，也能夠對其從業人員進行有效監管，防范稅務代理從業人員非法行為，有效保護納稅人的合法權益。

本文就“兩代”行業面臨的風險進行了簡要分析，分別從委托人角度和代理機構及其人員角度分析了相關風險與原因。伴隨“兩代”行業快速發展，行業內涉稅案件近年來也呈現高發態勢。因此，“兩代”行業特別是稅務代理行業的治理成為有效降低行業風險、保證行業可持續發展的關鍵因素。本文從“兩代”行業的風險控制角度出發，對“兩代”行業制度建設提出了相應措施和建議，希望能夠給“兩代”行業監管者、從業人員及專家學者以一定啟發。