農(nóng)業(yè)科研單位成本核算探析

陳 欣

黨中央從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化高度出發(fā)，對加強(qiáng)政府成本核算提出了具體要求。《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號(hào)）提出“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”。《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）提出“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。”因此，推進(jìn)農(nóng)業(yè)科研單位成本核算，是公共財(cái)政管理的需要，也是提升單位治理體系和治理能力現(xiàn)代化的價(jià)值所在。

一、實(shí)行成本核算的背景和意義

實(shí)行成本核算是貫徹落實(shí)黨中央重大決策部署的必然要求，也是夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)、優(yōu)化資源配置、提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率的內(nèi)在要求，具有重要而深遠(yuǎn)的意義。

（一）完善績效預(yù)算的需要。黨的十九大提出：建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理。成本是績效預(yù)算的基礎(chǔ)，因此推行成本核算對實(shí)現(xiàn)績效預(yù)算管理意義重大。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》的通知（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)），對事業(yè)單位成本核算作了具體規(guī)定，對破解事業(yè)單位成本核算提供了制度依據(jù)。

（二）優(yōu)化資源配置的需要。通過成本核算，樹立成本基本理念，科學(xué)、定量揭示各項(xiàng)成本發(fā)生和形成的過程，明確資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，能夠合理配置資源，有針對性地開展成本控制，減少資源不必要的耗費(fèi)。同時(shí)，通過成本核算和歸集，核算科研項(xiàng)目成本，能夠?yàn)檎M(jìn)行科研項(xiàng)目資金投入、制定定額費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、政府購買服務(wù)提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也為科技成果轉(zhuǎn)化收入提供科學(xué)依據(jù)。

（三）提升單位運(yùn)行效率和水平的需要。成本核算是單位內(nèi)部運(yùn)行管理的主要抓手。通過成本核算，明確成本核算的基本原則和基本方法，為單位科學(xué)、合理、規(guī)范核定各項(xiàng)費(fèi)用支出提供依據(jù)。按照“誰使用誰付費(fèi)”的原則，完全實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用補(bǔ)償機(jī)制，有利于單位公共資金有效歸集。同時(shí)，按照“誰付費(fèi)服務(wù)誰”的原則，能夠提高服務(wù)和管理質(zhì)量，進(jìn)一步提高單位管理水平。

二、農(nóng)業(yè)科研單位成本核算的主要思路

多年來圍繞成本核算，各地從制度制定和農(nóng)業(yè)科研單位實(shí)際操作進(jìn)行了各種探索。1997年財(cái)政部印發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，已經(jīng)在第四章“支出及內(nèi)部成本費(fèi)用核算原則”對成本核算作出規(guī)定。2012年12月修訂完善《科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》，增設(shè)了“內(nèi)部成本費(fèi)用管理”和“財(cái)務(wù)監(jiān)督”兩章。制度中特別規(guī)定“具備條件的科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在支出管理的基礎(chǔ)上，按照財(cái)務(wù)主管部門和財(cái)政部門的要求或根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，以科研項(xiàng)目為基本核算對象實(shí)施內(nèi)部成本費(fèi)用管理。”但因成本核算比較復(fù)雜，而且制度規(guī)定非強(qiáng)制實(shí)行，使得單位實(shí)行成本核算的動(dòng)力不足，鮮有單位真正落實(shí)。為了彌補(bǔ)單位運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)不足，有的單位按照項(xiàng)目性質(zhì)類別，對項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)提取一定比例的管理費(fèi)。有的單位按照提供服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行收費(fèi)，比如測試化驗(yàn)按照批次收費(fèi)，試驗(yàn)基地分大田和溫室按照面積收費(fèi)，公務(wù)用車按照車輛類型和里程收費(fèi)等等。農(nóng)業(yè)科研單位性質(zhì)分類不同，財(cái)政投入機(jī)制和資金結(jié)構(gòu)不同，成本管理的模式也不盡相同。應(yīng)該看到，因沒有統(tǒng)一的成本核算制度，農(nóng)業(yè)科研單位成本管理僅限于內(nèi)部使用，無法達(dá)到成本核算的要求，成本數(shù)據(jù)的科學(xué)性、規(guī)范性比較差，利用價(jià)值也不高。

《事業(yè)單位成本核算基本指引》為農(nóng)業(yè)科研單位實(shí)行成本核算提供了制度遵循和依據(jù)。因?yàn)檗r(nóng)業(yè)科研單位成本核算相對復(fù)雜，為便于推行，應(yīng)先易后難，循序漸進(jìn)。

（一）成本范圍。基本指引規(guī)定，成本是指單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費(fèi)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)耗費(fèi)，以及其他耗費(fèi)。可見成本核算是對完全成本進(jìn)行核算，既包括直接成本，也包括間接成本，還包括單位管理成本。

（二）成本核算過程。成本核算是對實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本核算對象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計(jì)算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)使用者提供成本信息的活動(dòng)。因?yàn)檗r(nóng)業(yè)科研單位以公共財(cái)政投入為主，財(cái)政經(jīng)費(fèi)作為費(fèi)用一次性支出，實(shí)現(xiàn)國庫集中支付制度，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬賬務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜，因此在當(dāng)前條件下，成本核算應(yīng)采取賬外核算，通過編制成本報(bào)表的方式實(shí)現(xiàn)。

（三）成本核算對象確定。按照基本指引，可以多維度、多層次地確定成本核算對象。根據(jù)農(nóng)業(yè)科研單位的特點(diǎn)，從維度角度將實(shí)驗(yàn)平臺(tái)、試驗(yàn)基地、后勤服務(wù)等任務(wù)內(nèi)容作為成本核算對象。從單位層次角度看，農(nóng)業(yè)科研單位核心任務(wù)是科研活動(dòng)，可以將科研項(xiàng)目作為基本的成本核算對象，科研團(tuán)隊(duì)所有的科研項(xiàng)目成本之和就是科研團(tuán)隊(duì)的完全成本；各科研團(tuán)隊(duì)和各部門的成本之和是單位總成本。

（四）成本項(xiàng)目確定。按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類四級科目設(shè)置成本項(xiàng)目，包括“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個(gè)人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用”“對企業(yè)補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”等，并在“商品和服務(wù)費(fèi)用”成本項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目。

（五）成本歸集和分配。以完全成本法為例，先對維度的核算對象進(jìn)行成本歸集，得出總成本、單位成本。爾后剔除財(cái)政投入情況，計(jì)算出不含財(cái)政經(jīng)費(fèi)的總成本、單位成本，并與同等條件下市場價(jià)格進(jìn)行對比，確定出核算對象的單位收費(fèi)成本，再按照科研項(xiàng)目占用的數(shù)量，計(jì)算出科研項(xiàng)目應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用。從單位層次來歸集，科研項(xiàng)目的直接成本和通過維度核算的占用單位內(nèi)部資源成本（含財(cái)政資金）為科研項(xiàng)目成本。實(shí)際操作中，可先將單位內(nèi)部提供的服務(wù)成本劃歸到各研究團(tuán)隊(duì)，研究團(tuán)隊(duì)再根據(jù)實(shí)際支出情況按照收益原則將相應(yīng)成本分?jǐn)偟骄唧w科研項(xiàng)目。

（六）編制成本信息報(bào)告。根據(jù)成本歸集結(jié)果，編制從科研項(xiàng)目、科研團(tuán)隊(duì)、單位等多層次的成本信息報(bào)告，以及實(shí)驗(yàn)平臺(tái)、試驗(yàn)基地、后勤服務(wù)等多維度的成本信息報(bào)告。然后再對多年成本信息數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)對比分析，找出成本變化的主要原因，為成本控制和收費(fèi)等提供決策依據(jù)。

三、推進(jìn)成本核算的幾點(diǎn)建議

（一）推進(jìn)成本核算，必須實(shí)行成本費(fèi)用結(jié)算。成本核算的重要意義和作用前文已經(jīng)述及，推進(jìn)成本核算勢在必行。企業(yè)進(jìn)行成本核算是為了滿足產(chǎn)品定價(jià)和獲利需要，內(nèi)生動(dòng)力強(qiáng)。科學(xué)事業(yè)單位資金大多是國家撥付的，實(shí)施成本核算必然增加單位工作量，而成本核算實(shí)施得好壞，對單位經(jīng)費(fèi)、領(lǐng)導(dǎo)考核、員工收入沒有什么影響，因而成本核算動(dòng)力不足。農(nóng)業(yè)科研單位要實(shí)現(xiàn)成本核算，必須實(shí)行成本收費(fèi)。眾所周知，農(nóng)業(yè)科研單位主要職責(zé)是科技創(chuàng)新和成果轉(zhuǎn)化，是按照課題組為基本單元進(jìn)行設(shè)置的法人單位，以課題組進(jìn)行日常管理、績效考核和業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)，財(cái)政投入以科研項(xiàng)目為主。因此推行成本核算，必須實(shí)行費(fèi)用補(bǔ)償，以成本收費(fèi)為經(jīng)濟(jì)手段，實(shí)現(xiàn)資源有效配置，才能調(diào)動(dòng)各方積極性，提升單位管理效率和水平。

（二）推進(jìn)成本核算，必須破除體制機(jī)制障礙。習(xí)近平總書記多次強(qiáng)調(diào)“要著力改革和創(chuàng)新科研經(jīng)費(fèi)使用和管理方式，讓經(jīng)費(fèi)為人的創(chuàng)造性活動(dòng)服務(wù)，而不能讓人的創(chuàng)造性活動(dòng)為經(jīng)費(fèi)服務(wù)。”農(nóng)業(yè)科研單位實(shí)行國庫集中支付制度，部門預(yù)算財(cái)政資金納入國庫支付，按照項(xiàng)目進(jìn)行核算，其他科研項(xiàng)目、政府購買服務(wù)、成果轉(zhuǎn)化等資金納入實(shí)有資金賬戶。實(shí)行成本核算，必須實(shí)現(xiàn)資金合理劃轉(zhuǎn)。《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科技和教育資金預(yù)算執(zhí)行管理有關(guān)事宜的通知》（財(cái)庫〔2018〕96號(hào)）規(guī)定，“優(yōu)化資金支付管理，提高預(yù)算單位用款自主權(quán)，……提高預(yù)算執(zhí)行效率，允許部分科研項(xiàng)目和教育資金從本單位零余額賬戶向本單位或本部門其他預(yù)算單位實(shí)有資金賬戶劃轉(zhuǎn)。具體包括：按照有關(guān)制度規(guī)定由預(yù)算單位與科研項(xiàng)目承擔(dān)單位簽訂委托協(xié)議或合同，按約定確需將資金支付到科研項(xiàng)目承擔(dān)單位的；中央高校、科研單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間合理的結(jié)算支出，如測試化驗(yàn)加工費(fèi)用、成本分?jǐn)傎M(fèi)用等”，但在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)、審計(jì)部門對政策的把握不到位，合理的成本分?jǐn)偝３１徽J(rèn)為涉嫌違規(guī)，導(dǎo)致成本核算無法順利推進(jìn)。建議財(cái)政部進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)規(guī)定，主管部門制定制度實(shí)施細(xì)則，并加強(qiáng)對財(cái)務(wù)部門業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)與審計(jì)部門溝通，將合理的成本資金劃轉(zhuǎn)落到實(shí)處。

（三）推進(jìn)成本核算，必須加強(qiáng)信息化應(yīng)用。成本核算涉及方方面面數(shù)據(jù)，成本歸集、分配以及編制成本核算報(bào)告數(shù)據(jù)量巨大，而且調(diào)整頻繁，因此必須依靠信息化手段，實(shí)現(xiàn)成本核算規(guī)范高效，同時(shí)成本核算信息化模塊應(yīng)與成本費(fèi)用、科研項(xiàng)目和會(huì)計(jì)核算等信息化模塊實(shí)現(xiàn)無縫銜接，做到信息完全共享。加強(qiáng)成本核算信息化應(yīng)用，要加強(qiáng)物聯(lián)網(wǎng)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)水電等成本費(fèi)用自動(dòng)抄表，滿足自動(dòng)化計(jì)量和實(shí)時(shí)記錄等功能，逐步實(shí)現(xiàn)成本核算數(shù)字化。