跨部門合作：環境保護稅征管合作機制研究

林 蔚

(廣東技術師范大學 法學與知識產權學院，廣州 510665)

《中華人民共和國環境保護稅法》(下文簡稱《環境保護稅法》)是黨的十八屆三中全會要求落實“稅收法定”原則、《立法法》修訂進一步明確“稅收法定”后出臺的第一部稅法，也是中國首部體現稅制綠化、推進生態文明建設的單行稅法，承載著踐行稅收法定原則和綠色發展理念、促進生態環境保護的重要使命。(1)陳斌、鄧力平：《環境保護征管機制：新時代稅收征管現代化的視角》，《稅務研究》2018年第2期。《環境保護稅法》及其實施條例基本確立了“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”的征管模式，然而立法中規定的稅務部門和生態環境部門(2)根據中共中央2018年印發的《深化黨和國家機構改革方案》，黨和國家行政機構進行深化改革，要求組建生態環境部，原來的環境保護部不再保留；組建自然資源部，不再保留國土資源部、國家海洋局、國家測繪地理信息局。2018年10月26日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第六次會議也對《環境保護稅法》中的部門名稱予以修正，將海洋主管部門和環境主管部門修改為“生態環境主管部門”。本文為了行文方便和統一，將“生態環境主管部門”和改革之前的“環境保護部門”統稱為“生態環境部門”。之間的合作機制缺乏明確而具體的指引，跨部門合作征管機制在實踐中遭遇重重困難。環保稅是生態環境部門和稅務部門跨部門深度合作征管的典型稅種，隨著中國財稅體制改革的不斷深化，探索環保稅征管過程中跨部門合作的法治路徑，完善政府部門間環保稅征管的長效合作機制，對于推進稅收征管的現代化改革、助推國家治理現代化顯得尤為關鍵。

一、問題的提出：環境保護“費改稅”后開啟跨部門征管模式

黨的十八屆三中、四中全會分別提出“推動環境保護費改稅”“用嚴格的法律制度保護生態環境”的總體要求。同時，在推進供給側結構性改革的大背景下，新一輪稅制改革延續著減稅降負的主基調。因此，《環境保護稅法》自制定之時起首要原則便是實現排污費向環保稅的“稅負平移”。(3)2016年公布的《關于〈環境保護稅法(草案)〉的說明》中明確，環境保護費改稅要按照“稅負平移”原則進行，根據當時的排污費項目設置稅目，將排污費的繳納人作為環境保護稅的納稅人，將應稅污染物排放量作為計稅依據，將現行排污費收費標準作為環境保護稅的稅額下限。這順應了中國減稅降負的稅制改革趨勢，又減輕了開征新稅種而面臨的社會壓力，使得環保稅立法能夠爭取最大范圍內的同意，從而在立法程序上得以盡快順利通過，在《立法法》修訂后盡早踏出落實稅收法定原則的第一步。排污費中相關涉稅內容幾乎是直接轉換，主體方面排污費的繳納主體直接變更為環保稅的納稅人，稅基方面直接承襲排污費的“污染當量數”，稅率方面沿用了排污收費標準。然而，主要稅制要素的“平穩轉移”并不意味著稅收征管程序一并“打包”平移。

以往的排污費主要由生態環境部門主導征管，其主要依據源于國務院2003年頒布的《排污費征收使用管理條例》，該條例系統化地構建了融通排污費征收與使用、管理的制度體系，賦予了生態環境部門從“征管”到“使用”排污費的權責。《環境保護稅法》實現了將排污費由行政法規提升為法定的環境保護稅，《排污費征收使用管理條例》中的關鍵要素(如征稅對象、計稅依據、稅率標準等)幾乎都為《環境保護稅法》所承襲，然而其征管機制卻與“排污費征管時代”千差萬別。環保稅的征管主體、征收模式、稅款使用和管理等具體而又復雜的征管程序問題頻頻遭遇現實拷問。

作為法定稅種，環境保護稅的征管適用《稅收征收管理法》。一般而言，每個具體稅種的征管制度是通過《稅收征收管理法》予以規范的，單行稅法中幾乎都是寥寥數語提及稅務部門作為征管部門的義務或相關程序內容，有些甚至只字不提。然而，《環境保護稅法》不僅在第四章中以“征收管理”為題專章規定稅收征管制度，且該章共計11個法條，其篇幅超過稅法的三分之一；另外，為細化法律規定、增強可操作性，國務院又于2017年12月頒發《環境保護稅法實施條例》(下文簡稱“實施條例”)，其中“征收管理”一章的條文共計15條，超過條例的二分之一。更重要的是，《環境保護稅法》及其實施條例同步施行，二者均高頻次提及稅務部門和生態環境部門。這些足以表明立法機關、國務院對于環保稅征管尤其是生態環境部門與稅務部門合作的重視程度。

根據現行法律規定，中國環保稅大致確定了“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”的征管模式。這一征管模式涉及多元主體的參與，既有作為市場主體的企業，也有政府職能部門——負責“征收”的稅務部門以及負責“監測”的生態環境部門。目前，中國除了由海關部門征管的關稅與船舶噸稅，其他稅種一般都是由稅務部門主導征管。《稅收征收管理法》和單行稅法也有零散的條文規定，要求其他部門協助稅務部門實施征管，(4)如《稅收征收管理法》第五條三款規定：各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。第十七條第三款規定：稅務機關依法查詢從事生產、經營的納稅人開立帳戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助。但主要集中于解決涉稅信息不對稱的問題，且相關規定也較為籠統，口號性意義較大，欠缺實操性。環保稅“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”征管模式的核心在于“稅務征收、環保監測”，這種涉及政府機構內部相互配合、跨部門深度聯合的征管機制與以往生態環境部門對排污費的單一征管或是稅務部門對于其他稅種的單一征管十分不同。無論是對于稅務部門、生態環境部門還是納稅人來說，新型協作征管機制都是較大的挑戰。

二、理論基礎：“整體政府”視角下的環保稅跨部門征管

《稅收征收管理法》中已經賦予了稅務部門征稅權力，《環境保護稅法》又在賦予稅務部門職權基礎上引入了生態環境部門，如此擴張稅收征管權力能否實現通過征收環保稅加強環境保護、推進生態文明建設的目的，還是會使納稅人的權利因此受到一定程度的擠壓？長久以來，中國政府在環保公共事務中未能取得預期的結果，學界、公眾對于公權力擴張問題有著天然的警惕。整體政府理論，有利于理清立法將生態環境部門引入環保稅征管的緣由，同時也能更好地指引兩個部門形成合力，在環保稅征管中進一步優化跨部門合作征稅機制，提高環境稅收征管效率，推動稅收治理現代化。

(一)整體政府理論的核心特征之一：跨部門合作

20世紀90年代后期，整體政府理論由英國學者佩里·希克斯提出。該理論認為，政府在構建管理部門時過于依賴分工，長此以往各個職能部門往往忽視政府“為公眾提供公共服務”的根本職能，各自追求部門效益最大化。佩里·希克斯進一步提出，應當建立“整體政府”，通過制度改革實現不同部門機構之間的溝通和協作。(5)Perri Six, Holistic Government (London: Domes,1997)，pp.67-68; 呂凌燕、曹勐菲：《協作視角下稅收征管制度改革——以環境保護稅為例》，《中國地質大學學報(社會科學版)》2017年第6期。“整體政府”強調通過交互、協作和一體化的管理方式和技術，構建新型政府治理模式，推動公共管理主體在共同管理活動中的協調一致，形成功能整合，統一向社會提供整體化、無縫化的公共服務，注重規范與提高公共服務的績效、效益和效率。(6)劉建徽、周志波：《整體政府視閾下“互聯網+稅務”發展研究——基于發達國家電子稅務局建設的比較分析》，《宏觀經濟研究》2015年第11期。

基于整體政府理論思想的指引，西方大部分國家的政府部門已經作出行政機構和功能改革的調整，實現了從機構化、分權化、單一化到具有協同性、合作性的“整體政府”的轉變。過分強調專業化分工必然帶來“碎片化”問題, 合作是為了借用對方已有而己方不具備的資源形成資源互補，達成特定目標, 最終實現合作雙方的“共贏 ”，跨部門合作也就成為“整體政府”的核心特征之一。(7)孫迎春：《國外政府跨部門合作機制的探索與研究》，《中國行政管理》2010年第 7期。跨部門合作是兩個或兩個以上的機構從事的共同活動，通過一起工作而非獨立行事來增加共同價值，主要體現為共同合作協調人力和財力資源，設計良好的組織運作系統并實施有效管理，通過平衡主要目標和多種次級目標達成并保持共識，創造有效的合作文化。(8)尤金·巴達赫：《跨部門合作:管理“巧匠”的理論與實踐》，周志忍譯，北京大學出版社，2011，第30-32頁。跨部門合作的組織形式既包括上下級政府間的縱向合作，也包括同級政府部門之間的橫向合作，還包括政府與市場主體、公民之間的合作，其關鍵在于通過差異化部門間合作的形式實現共同的公共目標，這也是政府實現有效治理和國家現代化治理的基礎。

(二)環保稅跨部門征管：彰顯整體政府理念

環保稅費制度的原理在于通過征稅或者收費的形式矯正負外部性的環境污染行為，其核心理論基礎來自英國福利經濟學家庇古(Pigou)提出的庇古稅。庇古認為，應當按照污染危害程度的大小對排污者征收相應稅額的稅，以彌補其產生的私人成本與社會成本之差距。(9)Arthur C. Pigou, The Ecnomics of Walfare(London: Macmillan, 1920), pp. 213-225.這本質上是運用經濟手段將外部性問題內部化，降低或消除外部性，其實現的前提在于充分對稱的信息。在信息不充分的情況下，政府通過收費或征稅的手段治理外部性問題，不僅可能出現由于道德風險導致的削弱或喪失治污成效，甚至可能增加社會實際負擔而產生更“壞”的后果。(10)曹靜韜：《從庇古稅的有效性看我國環境保護的費改稅》，《稅務研究》2016年第4期。中國《環境保護稅法》的征稅對象為大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲污染等四類污染物，其計稅依據是污染物排放量。如何及時獲取污染物排放量信息，準確掌握排污信息，以便合法征稅，發揮“排污者付費”效應，成為環保稅征管面臨的首要難題。

課征稅收并確保稅款及時入庫，是稅務部門的核心職能。長期以來，稅務部門擅長以會計核算作為征稅的計量基礎履行稅收征管職能，既可通過納稅人的資金交易、貨物買賣、服務提供等活動獲取相應數據，也可通過發票、單據或賬本等事后復核經濟數據。然而，環保稅的征稅對象特殊，其稅基核定方式有其自身特點。污染物排放具有瞬時性特征，排放來源眾多、污染源性質差異巨大，這對監測技術、機器設備和人員配備等均提出非常專業的要求，監測難度非常高。《環境保護稅法》開啟了新型征管模式即“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”，把監測污染物排放量這個技術性難題交給了擅長環保監測和污染治理的生態環境部門。自1982年開設排污費試點以來，生態環境部門為了征收排污費累積了豐富的監測經驗，掌握著較為成熟的排污監測技術，且監測排污行為本是生態環境部門的職責所在，已配備相關的專業設備和技術人員。因此，由生態環境部門向稅務部門提供相應的核定事實和數據，稅務部門依據納稅人申報和生態環境部門核定內容征收稅款，進而形成環保稅跨部門聯合征管機制，具有一定的可行性和便利性。這種跨部門征管機制，實際上就是圍繞有效課征環保稅的共同目標，充分發揮生態環境部門和稅務部門的各自優勢，既避免重復投入和職能重疊，也消除政府部門間專業化分工帶來的“碎片化”消極影響，為公眾提供更好的公共服務。這與整體政府理念相一致。

(三)環保稅跨部門合作征管：提升稅收征管效率

“整體政府”強調通過部門間的有機合作，消除“碎片化”治理帶來的矛盾和間隙，提供以公民需求為導向的無縫隙服務，提高公共事務的效率，實現公共利益和整體價值的最大化。效率原則同樣也是現代化稅收征管的基本原則之一。從經濟學之父亞當·斯密在《國富論》中提出最少征收費用和征收便利的課稅原則，(11)亞當·斯密：《國富論》，唐日松等譯，商務印書館，2007，第361-362頁。到德國財稅學家阿道夫·瓦格納提出稅務行政原則，強調以確定、便利、節約征稅費用為核心，(12)甘興瓊：《西方財稅思想史》，中國財政經濟出版社，2007，第84頁。無不凸顯著稅制設置對征管效率的核心要求。(13)崔亞飛、吳瓊、祁丹：《環境保護稅的征管效率與激勵效應預估》，《稅務研究》2017年第9期。如果不能被有效率地實施，再好的稅制也會變得微不足道，稅收行政效率很大程度上決定著稅收征管的質量。現行環保稅征管體制離不開稅務部門和生態環境部門的合作——生態環境部門對污染行為和排污量進行實質認定，稅務部門進行形式確認并征收稅款。生態環境部門在確定征稅對象、計稅依據、適用稅率等稅制要素方面發揮著關鍵作用，而稅務部門則是稅收征管最合適的職能機關。通過跨部門合作，兩個部門避免了在監測設備、專業人才、信息收集等方面的重復投入，圍繞同一個目標，各自發揮職能優勢，既是整體政府理論的體現，也是以較低成本履行征稅職能的體現，符合稅收效率原則。

在推進國家治理體系和治理能力現代化的當下，不僅應當從理論上掃清阻礙“整體政府”改革的障礙，更應當在制度實踐層面要求行政主體因應公共行政的發展作出調整，破解條塊分割模式下行政事務機械化的難題，改造僵化的官僚式層級結構，推動政府組織機構從離散趨向于集中、從部分趨向于整體、從碎片趨向于整合。(14)王敬波：《面向整體政府的改革與行政主體理論的重塑》，《中國社會科學》2020年第7期。環保稅的合作征管牽動著稅務部門和生態環境部門這兩個行政主體，不僅有利于行政主體之間的資源共享和優勢互補，征管過程中部門間還能形成權力的優化配置和相互監督、相互制約，解決單個部門征管可能出現的信息失真、監督不足、稅款流失等問題，客觀上也規范了行政部門的執法行為。因此，在國家治理能力現代化的大背景下，探索環保稅跨部門合作征管機制改革，有利于提高環保稅的征管質效，對于稅收治理能力現代化也有著重要的借鑒意義。環保稅征管應在整體政府理論的指引下，順應環保稅的功能定位和政府部門的職能變化，實現“稅收管理”到“稅收治理”的轉變。

也有學者認為，環保稅征管采取“稅務征收、環保協同”模式只是在環保稅開征之初的權宜之計，稅務部門在實踐過程中應逐步建立環保稅收征管人才培養機制，培養獨立的人才隊伍，待時機成熟之時調整為稅務部門獨立征收。(15)付慧姝：《我國環境保護稅立法應關注的幾個問題》，《法學論壇》2017年第1期。而本文認為，在科技發展迅猛的當下，經濟行為更加多樣化，市場主體也日趨多元化，要求稅務征管部門培養“全能型”人才，或者形成一個“超級部門”來應對日益復雜化、專業化的經濟活動并不現實。尤其是針對排污活動的征稅行為，不僅要有人力投入，還需要配置相應的設備和機器，無疑會增加大量的征管成本。基于經濟生活的不斷發展以及稅收征管現代化的發展需求，主要依靠稅務部門獨立完成稅費征管的傳統工作模式已然無法適應新形勢下多元復雜的征管要求，稅務部門與其他政府部門進行跨部門合作征管已是不可逆的趨勢。由排污費“稅負平移”的環保稅即是稅務部門不能獨立完成征管的典型稅種，從排污費到環保稅的稅費轉換過程，不僅是形式上名稱的改變，更突出表現了排污費征收制度的稅法歸位。(16)侯卓：《論環保稅專項支出的地方預算法治改進》，《中國地質大學學報(社會科學版)》2019年第1期。對于效率稅收征管來說，政府部門間的跨部門合作是必然的選擇，這根植于政府尤其是部門自身能力的有限性，也是中國稅收治理現代化的必然選擇。以完善環保稅征管機制為契機，探索整體政府理論下稅收征管跨部門合作機制的法治路徑，是中國稅收征管現代化的重要內容。

三、合作困境：環保稅跨部門征管的制度障礙

近年來，中國通過稅收杠桿保護環境的法治結晶主要體現為環境污染費改稅。環境保護“費改稅”使得原本由生態環境部門負責征收的排污費，改為“稅務征收，環保監測”模式的環保稅。跨部門合作征稅體現的是整體政府理念，有利于征管效率的提升。然而，這是最為理想的狀態，現實中“合作”定位不清、職責配置不合理、激勵措施不明等因素疊加，使得目前環保稅跨部門合作征管中的“整體政府”效能并不能被很好地體現，取而代之的往往是部門間溝通機制不順暢、甚少共享資源、互相依賴程度和信任程度均不高、“碎片化”執法、各自為政等現象，限制了征管合作的協調性和效率，掣肘了環保稅功能的發揮。

(一)征管部門功能定位不清晰

中國目前環保稅征管的法律依據主要有《稅收征收管理法》《環境保護稅法》和《環境保護稅法實施條例》，從制度上基本確定了“稅務部門—生態環境部門”雙重主體跨部門征管模式。合理定位征管部門之間的法律地位關系是明確職權行使方式、確定責任承擔的前提，否則可能導致合作過程中出現部門缺位、越權或重復執法的現象。

《稅收征收管理法》規定的是稅務部門執行公務時其他相關部門應該協作，其定位毋庸置疑是主輔之分。《環境保護稅法(征求意見稿)》(下文簡稱《征求意見稿》)曾規定由生態環境部門負責環境保護稅應稅污染物的監測、監督和審核確認，并與稅務機關“協同”征管。(17)《環境保護稅法(征求意見稿)》第十五條：環境保護稅由稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關規定征收管理。環境保護主管部門依照本法和環境保護有關法律法規的規定，履行對應稅污染物監測、監督和審核確認的職責，協同稅務機關做好環境保護稅的征收管理工作。第十三屆人大常委會第六次會議通過的《環境保護稅法》則規定，由地方人民政府建立分工“協作”工作機制，形成稅務機關、生態環境主管部門和其他相關單位的工作“配合”機制；另外，稅務部門“會同”生態環境主管部門核定污染物排放種類、數量和應納稅額，規定納稅申報方法等。(18)《環境保護稅法》第十四條：環境保護稅由稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關規定征收管理。生態環境主管部門依照本法和有關環境保護法律法規的規定負責對污染物的監測管理。縣級以上地方人民政府應當建立稅務機關、生態環境主管部門和其他相關單位分工協作工作機制，加強環境保護稅征收管理，保障稅款及時足額入庫。 第十五條：生態環境主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。生態環境主管部門應當將排污單位的排污許可、污染物排放數據、環境違法和受行政處罰情況等環境保護相關信息，定期交送稅務機關。稅務機關應當將納稅人的納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風險疑點等環境保護稅涉稅信息，定期交送生態環境主管部門。第二十一條：依照本法第十條第四項的規定核定計算污染物排放量的，由稅務機關會同生態環境主管部門核定污染物排放種類、數量和應納稅額。第二十二條：納稅人從事海洋工程向中華人民共和國管轄海域排放應稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報繳納環境保護稅的具體辦法，由國務院稅務主管部門會同國務院生態環境主管部門規定。生態環境部門與稅務部門之間關系的定位，從《征求意見稿》的“協同”，到《環境保護稅法》的“協作”“配合”“會同”，均表現出“稅務部門職能的實現需要獲得生態環境部門的支援和配合”的內核。也就是說，無論是《征求意見稿》還是《環境保護稅法》，都認為在環保稅征管目標實現的過程中，兩個部門的地位是有主次之分的，生態環境部門處于輔助地位，扮演著配合的角色。

然而實際上，生態環境部門在環保稅征管過程中所承擔的職責卻起著實質性作用——生態環境部門負責對污染物進行性質和數量的實質性認定，稅務部門向納稅人征收環保稅的依據來源于生態環境部門核定的事實和數據。一方面，作為稅收征管機關，稅務部門具有應納稅額核定權，然其計稅依據和核定稅額均有賴于生態環境部門；另一方面，對于生態環境部門遞交的事實、數據，稅務部門只做形式審查，且基于其技術、能力、設備等因素，稅務部門事實上也不可能做實質審查。立法上將生態環境部門定位為稅務部門的輔助部門，與其實際參與程度完全不匹配。

跨部門征管本應建立在相互配合、共享優勢、分擔職責的基礎上，不甚合理的法律定位必然會導致職權邊界不合理、責任認定困難、合作關系難以維系。稅務部門只能依靠生態環境部門監測和遞交的數據信息進行計稅認定，并以此開展征管工作，如果生態環境部門不作為、不合作，或者納稅企業尋租，都會制約環保稅的有效征管。(19)高萍：《環境保護稅實施情況分析及完善建議》，《稅務研究》2019年第1期。自改革開放以來，中國各行政部門習慣于注重部門內部的協調性事務處理，只對上級部門下達的任務負責，而對于其他職能部門的任務則不夠重視，尤其是在有“主輔”關系的行政合作事務上，處于“輔助”地位的部門疲于完成自己部門的職責，往往對其他部門“主管”的行政事務并不上心。稅務部門和生態環境部門在行政體制上相互平行獨立、沒有隸屬關系，也不可能形成命令與服從的關系。立法上隱晦的“協作”“會同”“配合”的定位，以及長期以來部門間合作意識的欠缺，使得兩個部門在跨部門征管機制中處于實際上“主次有分”的尷尬狀態，不利于部門間的權利義務分配，其合作的協調性和效率必然大受影響。

在征管合作的內容和程序方面，《環境保護稅法》及其實施條例中缺乏較為具體、規范的指引，現實中大多數情況只能遵循傳統的由上至下的行政指令予以規范。目前，國家稅務總局和環境保護部(現變更為“生態環境部”)通過簽署《環境保護稅征管協作機制備忘錄》來確定“合作”定位，多地稅務部門和生態環境部門也紛紛效仿該做法來實現跨部門執法。然而，備忘錄只是規范性文件，并非正式法律文件，無法對協作義務提出剛性要求；且各地文件缺乏法律規范的統領指引，其協作形式大多也是以書面簽章信息文件交互為主，協作效率依舊較低。

(二)征管部門職責銜接不合理

環境污染行為具有瞬時性、一次性、隱秘性等固有特征，要準確、及時、全面地掌握市場主體的污染行為，對于監管主體的監測技術、能力要求較高。稅務部門常規的征管技術在面對環保稅征管中對于環境污染行為的監測設備和技術時明顯力不從心。基于長期以來形成的人力、技術、設備等優質資源，中國《環境保護稅法》及其實施條例引入了具有監控能力和實踐經驗的生態環境部門，由以前負責征管排污費的生態環境部門負責應稅污染物的核定和監測，由稅務部門繼續發揮稅收征管優勢，形成二者的“合作”機制。合作部門各自承擔的職責如何銜接？稅收征管基本法《稅收征收管理法》第5條規定，其他單位有協助稅務機關依法執行職務的義務；然而，其規定只是指引性原則，并沒有細化具體職責。《環境保護稅法》及其實施條例細化了環保稅收征管程序的內容，要求建立稅務部門和生態環境部門的分工協作機制、涉稅信息共享平臺，但部門間合作的具體內容和程序的設置仍有待完善。

其一是要求定期互相交送的部分信息非征管所必需。《環境保護稅法》及其實施條例提出要建立分工協作機制并構建信息共享平臺，也列舉了較為詳細的交送信息。然而，現行制度中要求生態環境部門定期交送的“排污許可、污染物排放數據、環境違法和受行政處罰情況”，以及在環境保護監督管理中獲取的五類信息，除了環境噪聲超標、PH值超標等違法排放行為與征稅具有相關性，其他與環保稅征管的直接關聯性并不強；稅務機關需要定期交送的“納稅人信息、納稅申報、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風險疑點”等，也非生態環境部門日常工作所需。(20)彭麗娟：《環境保護稅征管模式還需進一步完善——基于〈環境保護稅(草案)〉征管模式的思考》，《中國環境監察》2016年第10期。如此設置，無法發揮“整體政府”視角下部門間合作避免資源浪費的作用，反倒是增加了兩個部門的報送信息義務，無益于稅收行政效率的提升。

其二是環保稅核定、復核的協調流程不明確。首先，征收環保稅的計稅依據來源于生態環境部門對排污量的核定，《環境保護稅法》第21條也規定，稅務部門“會同”生態環境部門核定污染物的內容，稅務部門除了以生態環境部門提供的數據和測算結果為依據，別無選擇，因而形成了“生態環境部門作出實質評價、稅務部門進行形式審查”的征管模式。(21)秦天寶、胡邵峰：《環境保護稅與排污費之比較分析》，《環境保護》2017年第Z1期。在實踐中，部分省級稅務機關單獨或聯合地方生態環境部門出臺了環境保護稅核定征收管理辦法，然其內容尚不具體、可操作性不強，有關的核定程序規范尚不完善；且核定征收管理辦法的性質多為規范性文件，法律效力相對較弱。(22)黃素梅、李佳鵬：《試析我國環境保護稅征管中的難題與對策》，《稅務研究》2021年第2期。其次，關于復核程序，結合《環境保護稅法》第20條和《環境保護稅法實施條例》第22條的規定，若稅務部門發現當期申報數據無正當理由比上一年明顯偏低或者單位產品排污量明顯偏低，可以認定屬于“異常”情況，且“可以提請”生態環境部門復核。但是，“偏低”的具體標準如何界定，現有制度并沒有給出明確答案。另外，即使生態環境部門移送的計稅依據明顯偏低且無正當理由，但若稅務部門并不具備參與環保稅實際核定的監測技術，也難以找到合法依據，對于違法申報情形難以形成有效制約，反而降低了稅務部門的權威性，影響了環保稅的征收效果。

作為環保稅征管中關鍵的核定環節和復核環節，如何啟動、標準為何，均無具體規定，缺乏完整的程序規范和較強的可操作性，不僅不利于稅務部門和生態環境部門在征管中具體的合作、協調工作，也容易滋生執法人員的尋租行為。另外，只有明確權責劃分，才能在出現問題時追究相關主體的責任。而在環保稅征管的具體行政行為中，職責分工并不明確，一旦出現行政違法行為、核定有誤造成國家稅款流失等，到底應當由哪個部門承擔責任？而這是合作的前提問題，若不解決，則可能加深合作部門間的嫌隙，不利于長期合作機制的開展。

(三)跨部門合作的激勵機制不明確

為了實現公共利益，國家將行政權力交由行政機關實施。理論上，行政機關實施行政行為的共同目的是提供公共服務，實現公共利益，不應有獨立的部門利益。然而，在追求公共利益實現的過程中，政府部門間的具體目標和利益偏好并非總是保持一致，也就是說，政府系統內部并不是高度統一的。(23)Shankar Ganesan, “Determinants of Long-term Orientation in Buyer-seller Relationships,” Journal of Marketing 58，no.2(1994): 1-19.在集體行動中，個體基于自身利益考量往往形成不同的目標選擇，其動機都是自利，注重自身利益的最大化而非共同利益的最大化。(24)許珂、周偉：《區域生態環境治理中地方政府合作的困境與突破》，《領導科學》2020年第4期。環保稅的合作征管橫跨稅務部門和生態環境部門，根據2018年《深化黨和國家機構改革方案》，稅務部門主要承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入征管等職責，包括制定征收細則、實施征收、監督納稅人市場行為等；生態環境部門主要從事擬訂并組織實施生態環境政策、規劃和標準，統一負責生態環境監測和執法工作，監督管理污染防治、核與輻射安全，組織開展中央環境保護督察等。其利益偏好也會因具體職責的不同而不一，生態環境部門的利益偏好體現為污染治理、污染監測技術以及可用資金等；稅務部門則側重于確保稅收收入的有效實現、提高征管質量和效率、提升納稅遵從度等。(25)丁日佳、丁文均：《基于制度分析與發展框架等環境保護稅多元協同治理研究》，《稅務研究》2020年第7期。

結合部門職責以及環保稅征管的要求，生態環境部門負責監測排污者申報數據的及時性和真實性，監測工作技術性要求較高、工作繁雜、成本較高，部分基層生態環境部門本身就面臨經費緊缺的棘手問題。在環保稅制度下，生態環境部門除了承擔本部門的核心工作職責，還要承擔排污監測、監管的繁重任務，其是否還有充足的動力去“配合”稅務部門？適用排污費時期，排污費作為專項資金，其收入的90%歸屬于地方生態環境部門，(26)根據《財政部、中國人民銀行、國家環境保護總局關于排污費收繳有關問題的通知》(財建〔2003〕284號)規定，排污費收入按照1∶9在中央與地方間分成。且《排污費征收使用管理條例》專章規定排污費的使用目的和程序，強調環境保護專項資金必須“專款專用”，同時規范排污費資金使用的管理、監督和審計制度，明確專項資金使用者違規使用資金的法律責任，形成了較為體系化的排污費資金使用制度。(27)《排污費征收使用管理條例》第四章為“排污費的使用”。第十八條 排污費必須納入財政預算，列入環境保護專項資金進行管理，主要用于下列項目的撥款補助或者貸款貼息： (一)重點污染源防治； (二)區域性污染防治； (三)污染防治新技術、新工藝的開發、示范和應用； (四)國務院規定的其他污染防治項目。 具體使用辦法由國務院財政部門會同國務院環境保護行政主管部門征求其他有關部門意見后制定。第十九條 縣級以上人民政府財政部門、環境保護行政主管部門應當加強對環境保護專項資金使用的管理和監督。按照本條例第十八條的規定使用環境保護專項資金的單位和個人，必須按照批準的用途使用。縣級以上地方人民政府財政部門和環境保護行政主管部門每季度向本級人民政府、上級財政部門和環境保護行政主管部門報告本行政區域內環境保護專項資金的使用和管理情況。而《環境保護稅法》雖然平移了排污費的稅負，關于環保稅收的收益權分配、使用、管理、監督與處罰的規范，卻未能在該法中予以體現。2017年通過的《關于環境保護稅收入歸屬問題的通知》(國發〔2017〕56號)明確環保稅收入全部納入地方一般財政預算，雖然明確了其作為地方稅的收入歸屬，但如今環保稅收入只能作為地方的一般財政資金統籌，而非排污費時代的“專項資金”。生態環境部門履行了與排污費時期同樣甚至更繁重的義務，其經費卻受到了壓縮。此外，地方政府間也有層級之分，環保稅收到底是歸于省級政府還是市縣一級，抑或是地方間分成？由于缺乏指引，各地做法不一。

現行制度中，生態環境部門幾乎喪失了環保稅收的使用和管理權限。如果生態環境部門的能力建設資金跟不上，則可能出現監測設備不足、專業人員編制不到位的情況；且一味增加生態環境部門的義務，卻不能使其自身利益有所增加，也必然會打擊生態環境部門合作的積極性，最終影響環保稅征管跨部門合作的實效。

四、制度重構：環保稅跨部門征管的完善路徑

只有將稅收部門“征管”和生態環境部門“監管”二者有機結合，才有利于環保稅征管行政效率的提高，從整體上最大化降低行政成本，達到政府運用稅收杠桿這個財政工具保護環境、提升環境質量的目標。“法律作為一種激勵機制，通過責任的配置和懲罰規則的實施，誘導個人選擇社會最優的行為。”(28)張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯書店，2006，第77頁。如何圍繞環保稅高效征管的共同目標，合理定位稅務部門和生態環境部門合作關系，科學厘清稅務部門和生態環境部門的職能銜接，激勵兩個部門尤其是生態環境部門的合作積極性，通過法治路徑構建跨部門協同合作的長效機制，是當下亟待解決的現實難題。

(一)明確稅務部門和生態環境部門“跨部門合作”的定位

以跨部門合作為核心的整體政府理論主張在保持部門專業性、不改變部門職責邊界的前提下，通過改善部門間的協調模式在發揮各部門專業優勢的基礎上實施職能環節的聯合，從而共同實現公共政策目標。(29)呂凌燕、曹勐菲：《協作視角下稅收征管制度改革——以環境保護稅為例》，《中國地質大學學報(社會科學版)》2019年第6期。該文中使用的詞語雖是“跨部門協作”，但綜合全文觀點，其實質內涵是本文所論及的“合作”，為本文行文的統一性，因此使用“跨部門合作”一詞。明確各部門在環保稅征管過程中的法律地位，對于劃分稅務部門和生態環境部門間的權利和義務起著定海神針的重要作用。從國際視野來看，為了提高征管效率、高效籌集財政收入，跨部門合作已成為稅收征管中常用的實踐方式。根據關系主體和內容，跨部門合作主要體現為三種形式：其一是稅務機關將部分征管職能和納稅服務內容交由其他主體提供，也就是由第三方主體(30)前兩種方式所言“第三方”既包括營利組織和非盈利組織，也包括其他政府部門。為納稅人提供稅收服務；其二是稅務機關與第三方主體之間基于信息共享形成跨組織關系；其三是在整體政府理念下，稅務機關與立法機關、司法機關或者其他政府部門在稅收政策制定和征管、訴訟等方面圍繞稅收征管目標進行合作。(31)何晴、房天依：《跨組織合作與稅收協同共治：國際經驗與啟示》，《國際稅收》2020年第9期。隨著稅收征管的綜合化發展，單靠服務外包和“簡易版”稅收信息交互已經難以滿足現代化征管協作的需要，應當關注第三種方式中政府部門之間的合作問題，基于稅收征管目標，科學、合理配置各部門在稅收共治過程中的權力和職能，引導、控制、管理和協調各部門活動，實現高效稅收征管。

從人的趨利性和部門利益這個角度來看，如果生態環境部門承擔著環保稅征管的大部分職責，卻長期處于“配角”定位，那么這種征管模式實際上是難以長效運行的。只有讓雙方都能獲得各自所需“紅利”，才能產生持續、長期合作的內驅動力。面對排污費改稅之后的征管難題，生態環境部門和稅務部門各有人力、技術、能力優勢，也各有短板，只有將二者定位為“合作”而非“協同”“協作”“輔助”關系，才能使合作過程中的關鍵問題得以被真正納入考慮范疇，從而促進合作部門動用部門資源共同達到具體征管目標，最大限度確保信息和資源得到共享。(32)葉金育：《論環境保護稅征管中環保部門的權責配置》，《華東政法大學學報》2020年第4期。這種合作定位，是兩個“平等”部門基于征收環保稅這個共同目的，發揮優勢共享信息、資源，避免投入重復資源，以最少資源發揮最大效益，進而實現整體政府理念所指向的提供公共服務這一整體目標。同時，兩個部門協調配合，也能起到相互制約、相互監督的作用，一定程度上也有利于壓縮權力尋租的空間，增強納稅人對于稅收執法的信任感，提高其納稅遵從度。

確認稅務部門和生態環境部門在環保稅征管過程中的“合作”定位只是“萬里長征第一步”，更為本質的問題在于如何通過科學、合理的合作機制設計，明確稅務部門、生態環境部門以及相關主體在合作過程中的職能銜接，激發部門之間相互配合協作的動力，使其互相監督、制約，確保環保稅高效征管這一共同目標的實現。

(二)科學厘清跨部門征管合作的職責銜接

要實現環保稅跨部門征管協作，部門間運作管理流程的優化是關鍵。應當思考如何推動中國行政體制改革從“機構改革”向“運行機制改革”轉變，通過制度和規則形成稅務與生態環境部門間協調合作的秩序，思考完善部門協同的制度邏輯，而不是遇到部門間合作障礙就轉向傳統的等級制模型。(33)蔣敏娟：《中國政府跨部門協同機制研究》，北京大學出版社，2016，第243頁。跨部門合作源于解決行政機構專業化帶來的部門“碎片化”問題，倡導跨部門合作是要借助一方已有而另一方缺乏的資源來達成聯合目標，優勢互補，實現合作共贏。聯系合作的系統讓參與部門共同協作，從而更高效地解決問題，且不會削弱單個部門內部處理特殊情況的控制權和責任。因此必須明確，合作的關鍵是用“他人之有”填補“己方之乏”，稅務機關和生態環境部門在征管程序中部門職能的“無縫對接”，是跨部門合作征管順利實施的關鍵。要特別注意防止出現合作部門的職能交叉和重復，否則其降低整體公共成本、提高“整體政府”效率的目標難以實現。

首先，在加強信息平臺建設的基礎上，結合環保稅高效征管這一共同目標，立法上應合理調整部門間定期報送的有效信息內容。即根據與環保稅征管直接關聯的信息特性，篩選出可提高征管質效的信息，否則對于合作雙方而言，還要浪費人力、時間從遞送信息中篩選有效資源，反倒會降低征收效率。生態環境部門和稅務部門涉稅信息無縫銜接的關鍵在于信息的合理性而非全面性，其合理性主要體現為交送信息的“涉稅”程度。(34)彭麗娟：《環境保護稅征管模式還需進一步完善——基于〈環境保護稅(草案)〉征管模式的思考》，《中國環境監察》2016年第10期。針對稅務部門，應當是圍繞有助于其履行稅額核定、涉稅賬簿管理、涉稅檢查等職責；對于生態環境部門，應當是圍繞有助于其提高監測水平、監測能力、監測數據的及時性和客觀性等。

其次，排污物數量、性質的核定是環保稅征管的核心內容，然而稅務部門監測技術的劣勢難以通過低成本的“改造”予以緩解，目前從經濟和效率角度來看，最優選擇是在明確稅務部門和生態環境部門平等合作的前提下，通過限制性規定規范生態環境部門計稅依據的核定職權，限定其職權范圍和邊界，以確保計稅依據的客觀性。(35)王霞、尹佳：《環保稅征管行政協作的困境與出路》，《黑龍江社會科學》2020年第6期。另外，明確啟動復核程序的“異常”標準，考慮到特殊的環境條件下監測設備的使用情況，法律應當允許合理范圍內的誤差，建議誤差的標準控制在10%以內。(36)黃素梅、李佳鵬：《試析我國環境保護稅征管中的難題與對策》，《稅務研究》2021年第2期。無論是核定還是復核，都需要監測技術的大力支持。中國生態環境部門確實存在監測技術落后的客觀事實，目前監測點建設較為滯后，對于大氣污染物、水污染、固體廢物、噪聲污染這幾個《環境保護稅法》的征稅對象的監測范圍仍然十分有限。因此，其核定數據的真實性和及時性也會受到質疑。發達國家在環保稅立法過程中尤其強調稅基與污染關聯的緊密性，基于污染排放計量的成本和技術制約等因素的考量，為高效獲取相關數據信息，稅務部門經常會將污染物排放量外包給第三方市場機構進行測算。(37)王魯寧、巫曉惠、王乾：《環境保護稅征管“協作共治”的思考》，《國際稅收》2018年第12期。在時機適當的時候，中國也可以引入中立第三方監測主體，以實現環保稅征管公開、公平和公正。中國知識產權訴訟案件中就引入了技術調查官，引入了專業第三方作為審判輔助人員，司法實踐同樣可以為環境稅收執法提供良好的思路和實踐經驗借鑒。術業有專攻，稅收部門不擅長的環境監測可由生態環境部門承擔；而因為權責配置、技術受限等問題，生態環境部門難以實現的多頻次執法和監督，以及可能出現的與納稅人申報情況不一等問題，則可以通過第三方專業監測機構來進行調查，最終由稅務部門確定納稅額度。這樣有利于充分發揮稅務部門、生態環境部門和第三方機構的優勢互補，且第三方的加入可進一步起到促使政府部門相互監督的作用。

稅務部門和生態環境部門處于合作狀態，二者之間雖然是協調配合關系，但在稅收征管程序中各自履行職責，也皆有出現行政違法的可能性，當各自部門工作人員沒有履行職責或履行不當時，均應當承受其不利后果。目前，法律僅明確在發生稅收爭議時以稅務部門為直接責任主體，生態環境部門尚不需要承擔直接責任。然而，基于二者合作而非“輔助”的平等關系，承擔責任的部門不應僅限于稅務部門，還應包含生態環境部門。如果確因執法過錯或計稅依據適用失誤、計算錯誤，導致在報送或者征收環節出現環境保護稅稅款錯誤，理當由稅務部門和生態環境部門根據其在合作征管過程中各自明確的職能來承擔相應責任。

(三)激勵跨部門合作的積極性

稅務部門和生態環境部門在行政機構設置上相互獨立，行政職責和行政目標也各有側重，很難要求兩個部門自覺形成良好的合作關系。因此，需要在立法上通過法定義務的強制性規定，明確相應的合作協調機制；同時，也要充分考慮行政機構的部門利益，通過合理的激勵制度促進雙方合作的積極性，確保合作征管機制的順利開展。

部門經費保障是激勵部門合作征管的有效手段。生態環境部門在環保稅征管中承擔了大部分實質性工作，環境監測、數據采集、數據報送等均需要花費大量的人力、物力、財力，然而其因“輔助”“協作”地位實際上并未獲得與自身征收職能相匹配的經費，部門經費短缺問題仍然難以得到緩解，因而缺乏跨部門合作積極性的更多是生態環境部門。目前，中國將環保稅收入全部納入地方一般財政預算，而非像排污費時代交由生態環境部門主導。

相較于其他央地共享稅，如企業所得稅、個人所得稅、增值稅等收入可觀的稅種，環保稅的收入總額可謂微乎其微。2018年、2019年、2020年環保稅收分別為151億元、221億元、207億元。(38)數據來源于國庫司：《2018年財政收支情況》《2019年財政收支情況》《2020年財政收支情況》，國家財政部網站，網址分別為http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm，訪問時間：2021年1月20日。以2020年為例，環境保護稅收入207億元，占全國稅收總額(154 310億元)的0.13%左右，占地方本級預算收入的0.2%左右。無論是在全國稅收中還是在地方本級預算收入中，環保稅所占比例均非常低，對地方收入增長難以作出實質性貢獻。稅務部門更擅長以會計核算為計稅依據的稅收征管，環保領域的專業性監測、監管并非其所長，從行政難易度、成本和獲益來看，對比所得稅、增值稅的征收，稅務部門征管環保稅的主觀意愿并不會特別強。相較之下，就上文所述兩部門利益偏好而言，部門經費較為緊張的生態環境部門對于環保稅收有著更為強烈的征管能動性，將環保稅交由生態環境部門征收更有利于提升其征管效率。而且，環境保護工作中，承擔最為繁重的任務、最需要環保經費支持的，無疑是基層生態環境部門，由最前線的業務部門承擔環境保護資金收入的征管和利用，調動生態環境部門發揮環保稅價值的積極性，反哺地方環境質量的提升，這也符合環保稅法“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”的立法目的，有利于提高環保稅合作征管的質效。也有學者質疑，既然是“費改稅”，環保稅收入仍歸屬于生態環境部門是否偏離了其改革目的，失去改革的意義？然本文認為，具體的收入主管部門只是一種形式，“費改稅”的本質在于通過立法途徑明確排污費作為“稅”的法律地位，推動實現納稅人和國家的良性互動；至于政府將其職權交由哪個部門執行，只要符合整體政府理論的稅收合作征管效率目標，有利于提高地方環境公共產品質量，便是可行的。因此，建議在《環境保護稅法》修正時明確環保稅收入歸屬，通過法律形式明確其收入屬于地方基層生態環境部門。

當然，僅明確其收入歸屬還不夠，還應當明確其“專款專用”的使用目的和規范性。環保稅作為一種特定目的稅，其本質價值在于“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設”；作為一項稅種，其又有“增加稅收收入，保護納稅人合法權益”的基本目的和功能。專款專用所指向的用處，包括但不限于治理環境污染、防止污染擴大、多手段加大環境監管和治理的力度、加強征管技術的研發投入；(39)劉田原：《論我國環境稅立法的再完善——基于法教義學視角》，《地方財政研究》2018年第10期。也可以通過恰當的方式返還給納稅企業，鼓勵其自覺自愿加入環境稅征管工作，在追求經濟利益的同時履行企業社會責任；(40)葉莉娜：《論我國環境稅收入使用制度之構建》，《上海財經大學學報》2019年第1期。同時還可以發揮稅收的引導作用，用于鼓勵或者獎勵自覺保護環境的行為。具體來說，可以通過立法對環保稅稅款的使用設定原則性、義務性或禁止性條款，以化解對環保稅收入統籌使用所招致的合法性質疑。(41)劉佳奇：《環境保護稅收入用途的法治之辯》，《法學評論》2018年第1期。即在立法層面上充分保障基層生態環境部門發揮環境保護資金的籌集功能，彰顯“稅”的本質，突出納稅人權利的保護，同時也確保環保稅款的規范性、科學性使用。