政府審計與社會審計協同現狀
——基于對國有企業審計公告視角

王童馨

（南京審計大學 江蘇南京 211815）

引言

審計協同治理是推進國家治理現代化的有效途徑之一。如果把國家治理看做一個大系統，審計屬于國家治理子系統中的監督控制系統（劉家義，2012），包括政府審計、社會審計和內部審計三個部分。2015年12月由國務院辦公室發布的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》對新時期完善審計制度、提升審計能力、更好地發揮審計在黨和國家在監督體系中的作用進行了總體概述，即“審計體制改革的基本原則之一是統籌推進，重要任務是為了審計全覆蓋統籌審計資源”。反映在同年的配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》的“適應審計全覆蓋的要求，加大審計資源統籌整合力度”，要求有效利用社會審計的力量、更好地發揮內部審計的作用，有必要時可以購買社會審計服務。這兩項文件均對審計協同治理提出了要求。

黨的十八屆三中全會對審計全覆蓋提出了新要求，強調國家治理體系現代化建設需要整體、系統、協同推進。“全覆蓋”不是每一個審計客體都要審計機關參與審計，而是使所有納入審計范圍的審計客體都有可能被審計到。但是在實際審計工作中，審計資源不足以涵蓋整個審計客體，需要審計機關提高監督效率來保證審計質量。作為起到維護社會主義市場穩定作用的國有企業，國有資產規模在擴大，經濟業務呈現復雜性、多樣性，中共中央以及國務院的《關于深化國有企業改革的指導意見》提出要對企業國有資本建立經常性、常態化的審計制度，明確國有企業深化改革需要國家審計監督的全覆蓋，說明強化審計對經濟監督的需求更加迫切，不能單單依靠審計機構內部的“自我改革”來提升審計監督效率，這種傳統的應對模式已不能滿足經濟社會發展的要求。綜上所述，改革審計管理體制以完善審計制度、有效推進“審計全覆蓋”是新時期維護國家經濟社會健康安全運行的重要任務。

國家審計作為黨和國家監督系統的組成部分，以其專業性和相對獨立性在國家治理體系中發揮著重要作用，而對國有資產的監督和管理作為國有企業發揮經濟效益、社會效益的重要保障，對國有企業的社會審計結果的核查體現了國家審計對社會審計的利用與監督，在強調國家審計對社會審計工作指導、監督的基礎上，要充分利用社會審計資源，增強監督合力，發揮審計協同治理效能。本文的貢獻在于，在對國家審計與社會審計協同治理的新要求下，結合協同理論，從社會審計與國家審計的一個結合面對國有企業的財務成果審計報告入手，分析二者的協同過程與現狀，提出相關建議。

文獻綜述

協同理論是由德國物理學家哈肯提出的，該理論作為系統論的分支理論，相比較系統論更加強調通過子系統的相互作用促進整個系統實現“有序狀態”，其主要內容包括協同效應、伺服原理和自組織原理。協同效應是指組成系統的各個要素之間會相互關聯、相互作用，各個部分相互配合得好，系統整體性功能就好；伺服原理認為事物的發展變化受到序變量的控制，外界環境變化時，序參量從零開始增長，標志著系統從無序到有序的過程。當到達臨界點時，序參量增長到最大，這時系統呈現一種宏觀有序的有組織的結構；自組織是指在沒有外部指令的條件下，各個子系統能按照某種規則自動形成一定的結構。大約在20世紀70-80年代，協同理論在西方國家被廣泛應用于社會公共管理體制改革方面，近幾年，該理論在我國也逐漸成為指導提升國家治理能力現代化的主要手段。徐嫣和宋世明（2016）結合中國實際情況，認為協同治理要發揮政府統籌作用，形成多元主體的良性互動，實現最優化的公共服務。根據協同原理，國家治理體系是一個宏觀層面大系統，有決策、執行和監督三個子系統構成（劉家義，2012），審計監督是構成國家治理鏈條的某一個環節，當系統內外部環境發生變化時，會通過自我選擇與協同提高審計效率，達到改善審計質量的有序狀態，實現“1+1>2”的整體效應。關于國家審計與社會審計的協同過程，最早在2006年，審計署頒布了《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，隨后根據一系列推進審計全覆蓋、加強對社會審計力量運用的文件的發布，如2013年國發辦頒布《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》、2019年頒布《政府購買服務管理辦法》等。在此背景下，各個省市的審計機關也相繼推出購買社會審計服務的辦法，如2017年的甘肅省審計機關購買社會審計服務管理辦法（試行）、2019年北京市審計局政府購買服務指導性目錄對審計服務、審計咨詢服務作出規定等。這些政策文件顯示了審計機關在對社會審計資源的運用，目的是改善審計機關專業性不足、審計力量不夠的現狀。由此可見，政府審計與社會審計的協同更多體現在政府審計對社會審計的指導與規范，即提高政府審計質量，減少審計風險。

對于政府審計與社會審計協同的原因研究，一般把資源整合、專業互補、審計線索等作為協同的前提。許漢友（2004）認為國家審計與社會審計協調的實質是減少二者分割與資源浪費；車嘉麗（2008）提出二者資源的協調與共享可節約整個審計成本，從而促進審計工作效率提高，社會審計的優勢是專業化與行業自律，有成熟的職業道德規范體系有效防范獨立性不足的問題，國家審計最重要特征是權威性，二者協同治理，使得審計的獨立性與權威性得到了結合；審計研究編輯部（2016）認為國家審計對國有企業監督覆蓋面更廣，要建立國家審計與會計師事務所的信息溝通機制，實現部門聯動與信息共享；高強（2019）基于協同決策理論框架，從審計購買服務制度出發，分析國家審計與社會審計協同作用于在審計全流程的過程與結果，提出協同有利于保障監管效果，整合審計資源。

關于二者協同治理的優勢，一方面反映為國有企業經營效率效果、內部治理狀況、信息披露力度、企業創新、市場反應等國有企業價值的提高（胡志穎、余麗，2019；李曉慧、蔣亞含，2019；靳思昌，2020；吳秋生、郭檬楠，2018），另一方面反映為審計監控能力、國家治理能力的提高（饒翠華，2012；張杰，2017；審計研究編輯部，2016；高強，2019）。還有一些學者通過構建理論框架，探索二者協同治理如何在我國得到運用。王會金（2013）認為審計協同的關鍵在于更好地服務國家治理，政府、公民與社會機構在協同過程中有不同的參與方式；郝素利和李夢琪（2019）構建國家審計機關于國有企業之間的博弈模型，分析了二者策略選擇的動機與路徑，提出國家審計對中央企業盈余管理動機監督的建議。

政府審計與社會審計協同表現——基于公開的審計公告視角

（一）審計數量情況

根據《中華人民共和國審計法》規定，對國有企業、國有資本占控股地位或者主導地位的企業審計監督屬于審計機關的職責范圍，同時審計機關要對納入審計范圍的、經社會審計機構出具審計報告的監督對象進行核查。國有企業經營狀況反映國營資本運行效率效果，資產負債損益情況同時受到社會審計和國家審計監督，結合審計署官網上的相關公告，審計署在最早在2004年公布了對中國工商銀行2002年度的資產負債損益情況的審計，以及2005年第4號審計署16家會計師事務所審計業務質量檢查結果。政府審計與社會審計的最初銜接點是審計機關對社會審計出具針對的報告進行核查，隨后的幾年，發布的公告總數較少，審計署陸續有對農業銀行、招商銀行、交通銀行等商業銀行，人民保險公司、出口信用公司等保險機構的審計結果披露，但是與國有企業有關的是針對節能減排情況的調查。可以看出，審計機關對國企、金融機構審計監督核查較少，并且主要是針對國有銀行，突出對國有企業強調重大政策執行與落實的監督，未形成常態化監督。

2016年，為推進審計全覆蓋，審計署制定了《“十三五”國家審計工作發展規劃》，結合審計工作實際，規定對國有和國有資本占控股或主導地位的企業5年內至少審計1次，對國有及國有資本占控股或主導地位的金融機構5年內至少審計1次。從公告發布情況來看，從2010年起，審計署開始用統一的審計公告形式向社會逐個公開本年抽查的國有企業的審計情況。由于2019-2020年均沒有國有企業審計情況的相關公告，根據手工整理，截至2018年12月底，審計署共發布公告343份，本文對2010-2018年國家審計國有企業（包括非金融中央企業和金融機構）的情況作出統計，一共是296份公告，結果如表1、圖1、表2所示。

表1 審計署對國有企業的審計情況統計表

表2 社會審計參加國家審計情況表

圖1 審計公告趨勢圖

從圖1可以看出，在2016年之前審計署針對國有企業的審計公告發布數曲線波動總體平穩，2011年核查力度較大，之后沒有明顯上升或下降趨勢，基本維持在每年核查10家國有企業左右。在2016年對中央企業、金融機構作出監督規劃之后，2017-2018年針對國有企業的審計核查明顯增多，審計資源在針對國有企業審計方面有所傾斜，說明社會審計與國家審計的協同面在擴大。從占比情況來看，根據國資委公布的中央企業名錄，截至2020年6月現有中央企業數量有128家（含中央金融企業23家），由于中央企業規模較大，近年來較少發生合并、分立現象，數目相對穩定，假設中央企業數在130家左右，2016年之前對國有資本審核覆蓋率在八分之一左右，2018年上升至三分之一，說明在一系列社會審計與國家審計協同的制度文件的推動作用下，對企業審計覆蓋程度在提高。但是從覆蓋范圍來看，對經營國有資本的企業審計數量非常有限，基本上每年不超過15戶，盡管每年納入范圍的企業都是各個行業領域最重要的，但由于數據的不可獲得，本文無法分析出納入審計的資產在企業資產總額的占比情況，主要原因可能是審計人員數量有限，而且審計周期較長，導致對國有企業的審計范圍有限。

結合表2的審計署公布的每年的部門決算支出中社會審計參與國家審計的情況，整體來看審計業務經費整體呈現逐年遞增，購買審計服務以及外聘專家經費無明顯波動趨勢，導致其所占比重從2011年的16.26%下降至2018年的5.55%，而且這些支出主要用于抽調地方審計機關人員和在外部聘請注冊會計師、工程技術等外部專業人士協助完成投資、農業、金融、企業和國際貸援款等審計項目，并不僅僅用于購買社會審計服務，社會審計力量參與空間有限，可能限于國家審計業務非公開的需要。

綜上所述，政府審計資源覆蓋的國有企業數量相對較少，對社會審計主要是核查督導。國家審計和社會審計在資源共享、人員協調方面還有合作空間。

（二）審計內容情況

根據審計署官網公告，對金融機構的審計核查最早是對中國工商銀行2002年度資產負債損益情況結果公告，其主要涵蓋基本情況、審計查出的主要問題、審計處理情況及建議、審計查出問題的整改情況。雖然對金融企業審計的公告名稱“資產負債損益審計結果”一致沿用至今，但是每年公告內容有所不同，隨著國家方針政策重點的不同，列示內容也不一樣。比如在2015年之前主要關注是銀行業經營管理和財務收支的違規現象，2015年之后，單獨列示風險管理與內部控制，增加領導干部廉潔從業情況，對國有四大銀行的審計頻率也相對較高。對非金融國有企業的核查名稱是“某公司某年度財務收支審計結果”，2010年有基本情況、審計評價意見、審計發現的主要問題及整改情況（主要是會計處理核算不規范、經營管理不善），2018年包括基本情況、審計發現問題（財務管理與會計核算、經營管理、落實中央八項規定及廉潔從業規定方面）、審計處理及整改情況，通過對查出問題的整理，發現這些企業的問題都具有相似處，而且“屢查屢犯”，雖然每年都存在這些問題，但是從每年的公告內容也可以看出，審計處理與整改情況逐步成為審計結果公告的重點，2013年度的非金融國有企業審計結果公告只有“審計處理及整改情況”，以往年度是在發現問題部分說明處理情況，未單獨列示。在金融機構結果公告也屬于新增部分，但是對后續整改落實情況都規定由被審計單位自行公告，缺乏強制力。

值得關注的是，根據《審計法》規定，國有企業的審計結果報告由會計師事務所完成，審計機關對國有企業進行抽查，從會計師事務所的業務質量來看，以2018年的審計署公布的審計結果公告為例，抽查的38家國有企業中，參與審計的會計師事務所分布在中注協公布的《2019年度綜合評價前100家會計師事務所信息》中的前20位，中國林業集團有限公司與中國保利集團有限公司被事務所出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，中國中絲集團有限公司（于2019年與中國保利集團實施重組）被出具了保留意見的審計報告，剩下的國有企業會計師事務所出具的都是標準的無保留意見審計報告。依照《中國注冊會計師準則》，“無保留意見審計報告”是一種肯定評價，意味著被審計企業的報表編制符合相關規定、能夠在重大方面反映企業的財務狀況與經營活動，注冊會計師恰當運用重要性原則確定企業不存在重大錯報。審計機關由于人員時間有限，實際工作中很難對會計師事務所的審計工作進行細致核查，更多是對社會審計結果評價與利用，在審計署官網披露情況來看，審計署對社會審計工作的業務質量檢查情況記錄只有一份公告（2005年4號審計公告），在2018年的審計署部門負責人答記者問上，根據企業審計司主要負責人披露，未來對國有企業的審計重點放在企業對中央重大決策的執行情況、內控制度是否健全、國有資本安全與是否恰當使用等等，對查出問題會下達審計決定書，違法違紀問題移送相關部門處理，強制力保證整改落實，目的是促進國有企業企業制度完善與國有資本的保值增值。總地來說，社會審計國家審計比社會審計更具權威、審計范圍更加廣泛，由于更具強制力會使得國有企業對于查出問題的整改動力更強，監督效果更好，但是由于審計資源有限也要依靠社會審計力量、發揮社會審計的專業性與獨立性優勢，這也是國家審計與社會審計在實際工作中協同的必要性。

國家審計與社會審計協同治理模式的實施——以國有企業為例

根據2021年由中央審計委員會、審計署發布的《“十四五”審計工作發展規劃》，對下一步針對國有企業的審計工作作出了部署：總體上以深化國有資產監管體制為目標，不僅提出加強對國有及國有資本占控股或主導地位的國有企業的審計，也強調了對國有資本監管部門的審計。關于對審計內容的規劃，最基本的是國有企業資產負債損益審計，在核實財務成果的真實性、合法性、效益性的基礎上，重點關注重大投資項目、資產處置以及風險防控等情況；在國有企業改革方面，強調內部治理結構的健全，完善現代企業制度；與“十三五”工作規劃不同的是，對國有企業審計重點由原來的“管企業”向“管資本”轉變，審計覆蓋面向國有監管部門擴大，反映國有資產監管部門的履職情況，目的是促進部門職能轉變與服務效率的提高，更好地維護國有資產保值增值；為適應新時期、新變化，在境外國有資產審計方面，提出在貫徹落實國家“一帶一路”倡議的背景下，提升境外企業國際化經營能力與抵御化解風險的能力，實現企業更規范、更有能力地“走出去”，更好地服務國家發展大局。

在這樣的背景下，協同治理應該貫穿在整個審計過程，以便更好地整合審計資源，發揮各自優勢，利用社會審計資產負債損益審計的專業優勢、憑借國家審計的震懾力保證審計全過程的順利進行，提高審計質量，這能對社會審計機構形成一定的評價機制，從而促進社會審計良性發展。

下面以對國有企業審計為例，對二者協同的審計過程提出建議：

第一，在審計準備階段，主要是進行審計委托活動與審前調查，審計機關根據年度審計工作計劃安排，根據被審計單位特點與審計需要，了解社會審計機構的質量、規模并對其進行風險評估，選擇適合審計目標的社會審計機構。對此要向事務所明確審計重點與審計類型，審計機關作為委托方，會計師事務所是受托方，財務報告審計是最基本的審計業務，事務所也有相對豐富的資源與經驗，所有審計活動在此基礎上展開，所以這部分業務可以基本交由社會審計。以便審計機關聚焦重大投資項目、資產交易實質等方面，其余業務可劃分為內部控制審計、經濟責任審計、績效審計等大類，與社會審計各自根據優勢劃分責任，比如經濟責任審計需要審計機關權威性發揮主要指導作用，社會審計提供人員、技術等資源的輔助作用。

第二，在審計實施階段，審計機關主要是對社會審計工作進行事中、事后檢查，評價事務所的業務質量與完成情況，作為支付審計費用的依據之一，對事務所的執業質量評價形成常態化監督，可以采用實地參與審計活動，檢查事務所審計工作底稿分析合理性。對此首先要及時掌握審計資源在社會審計與國家審計之間的分配與使用情況信息，做好審計人員調配工作，提高審計工作效率；其次，要建立有關評價指標形成對社會審計的業務質量評價機制等方式；最后，結合審計目標，檢查審計進度是否偏離審計需要。

第三，在審計結果公告階段，審計機關將結合前期檢查將社會審計結果予以公告，說明該審計業務由哪個事務所完成。涉及整改事項的，由事務所定期跟蹤被審計單位整改落實并將結果報告給審計機關以及相關部門，整改不到位的由審計機關強制力督促完成。同時審計機關也要將整改落實的情況納入對事務所的評價機制，為審計機關對社會審計服務的循環購買起到參考作用。對此，要建立相對完善的社會審計質量控制機制，促進事務所的良性流動，發揮對社會審計的帶頭作用。