上市公司環境會計信息披露研究
——以湖南省重點排污上市公司為例

○湖南農業大學 周 倩

一、引言

近年來，國家不斷提高對環保的要求，出臺了有關環保的法律法規，2015年國家實行新的《中華人民共和國環境保護法》，2018年《中華人民共和國環境保護稅法》正式實施。但是，目前我國企業對于環境會計信息的披露不夠重視。在國家極力倡導企業綠色發展的情況下，企業必須對此加以重視。從外部來看，企業披露環境會計信息有利于政府部門更好地進行管理，也能滿足利益相關者的需要。從內部來看，企業披露環境會計信息有利于實現自身的可持續發展。因此，企業只有重視環保工作、重視環境會計信息的披露，才能使自身走得更遠。

二、湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露現狀

依據湖南省生態環境廳發布的《湖南省2017年國家重點監控企業名單》、《湖南省2018年重點排污單位名錄》、《湖南省2019年重點排污單位名錄》，統計出2017—2019年湖南省在滬深股市上市的屬于重點排污單位的24家公司(剔除*ST 公司)，分別是(以下均為公司簡稱)：華銀電力、華菱鋼鐵、株冶集團、湖南黃金、湖南海利、岳陽興長、湘潭電化、飛鹿股份、旗濱集團、岳陽林紙、酒鬼酒、千金藥業、方盛制藥、啟迪藥業、九芝堂、漢森制藥、爾康制藥、九典制藥、華升股份、藍思科技、山河智能、岱勒新材、新五豐、中聯重科。本文以上述24家上市公司2017—2019年的年報、社會責任報告為研究對象，從企業環境會計信息披露的整體情況、披露方式、披露內容這三個方面分析其披露現狀。

(一)湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露的整體情況

我國上市公司主要是在年報、社會責任報告中披露環境會計信息。因此，查閱這24家湖南省重點排污上市公司的年報與社會責任報告后，得到表1的數據。統計結果顯示這24家公司在2017—2019年的年報中均披露了環境會計信息，披露比例為100%，而在2017—2019年披露社會責任報告的湖南省重點排污上市公司屈指可數，各年份披露了社會責任報告的湖南省重點排污上市公司占比僅為20.83%、25%、25%。說明湖南省重點排污上市公司披露社會責任報告的主動性較差、披露總體水平低。

表1 湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露整體情況統計

(二)湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露方式分析

表2統計了2017—2019年湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露方式的情況。表2表明，環境會計信息在年報中的經營情況討論與分析、重要事項、財務報表附注中均有出現，少數企業在社會責任報告中進行披露。這些環境會計信息散布在各處，不利于信息使用者查閱。

表2 湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露方式統計

首先，絕大部分湖南省重點排污上市公司都在財務報表附注中披露了環境會計信息。因為企業保護環境產生的會計信息會直接反映到財務報表的會計科目之中，而單看會計科目不能分辨出哪些是環境會計信息，所以企業在附注中對環境會計信息進行闡釋。在附注中披露的環境會計信息一般為財務信息，如計入在建工程或固定資產的環保設施投入、計入管理費用的排污費、計入預計負債的環境恢復治理費等。

其次，在重要事項中披露環境會計信息的公司占比極高，2018年占比達到了100%，原因是這24家公司均把《企業事業單位環境信息公開辦法》中強制要求公開的環境信息放在重要事項中進行披露。而2019年的占比降為95.83%，原因是個別公司在2018年屬于重點排污單位，但在2019年不屬于重點排污單位。企業脫離了強制性披露的行列，便選擇不公布相關環境信息，這說明企業自愿披露的積極性極差。在重要事項中披露的財務信息主要有企業由于污染環境所付出的罰款、訴訟賠償等，非財務信息主要有被強制要求披露的環境信息，如排污信息、防污治污情況等。

再次，有一半左右的湖南省重點排污上市公司在經營情況討論與分析中披露了環境會計信息，在2017—2019年披露比例呈上升趨勢，說明有越來越多的企業開始重視環境會計信息的披露。在經營情況討論與分析中披露的內容主要為非財務信息，如企業的環保舉措、環保風險與對策、環保計劃等最后，2017年僅有5家湖南省重點排污上市公司發布了社會責任報告并在報告中對環境會計信息進行披露，2018年、2019年也只有6家，且這幾家企業發布的社會責任報告內容大多為非財務信息，主要是公司環保舉措、節能減排等正面信息，基本沒有披露對環境的污染和破壞等負面信息。

(三)湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露內容分析

對24家上市公司披露較多的環境會計信息進行整理、分類，將其分為財務信息和非財務信息，表3對環境會計信息披露內容的分類做了解釋說明。其中披露較多的財務信息有：1.政府環保補助、稅收優惠；2.環保投資；3.排污費；4.環境保護稅；5.環境恢復治理費、綠化費；6.環保處罰、訴訟賠償。披露較多的非財務信息有：1.排污情況；2.環保舉措；3.環保目標、計劃；4.環保風險、對策[1]。

表3 環境會計信息披露內容分類說明

表4統計了2017—2019年湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露內容的情況。由表4可知，這24家湖南省重點排污上市公司披露較多的財務信息是政府環保補助、稅收優惠和環保投資，披露其他四項財務信息的公司較少，尤其是2017年、2018年僅有2家公司，2019年僅有3家公司僅披露了環保處罰、訴訟賠償，然而實際情況是個別上市公司存在由于環保問題被相關部門處罰的情況，但其并未披露該類信息，這表明上市公司更愿意披露核算難度低、對公司有正面影響的環境會計信息。同時，較多公司披露了政府環保補助、稅收優惠，表明國家對環保問題非常重視，為企業在環保工作上提供了很多經濟上的支持。此外，從2018年開始才有公司披露環境保護稅，這是由于從2018年起實施的《中華人民共和國環境保護稅法》中規定對四類污染物由環保部門征收排污費改為由稅務部門征收環保稅。但是還是有較多企業沒有在2018年、2019年披露環境保護稅這一環境會計信息，并且還是有公司在2019年披露了排污費這一環境會計信息，說明其沒有跟上國家的最新政策。

表4 湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露內容統計

2017—2019年湖南省重點排污上市公司披露較多的非財務信息是排污情況和環保舉措，原因是這兩項環境會計信息是強制要求重點排污單位公開的內容，但2017—2019年披露這兩項環境會計信息的上市公司占比卻沒有達到100%，原因是在這24家上市公司中有個別公司并非連續三年都屬于重點排污單位，其當年屬于重點排污單位才披露強制要求披露的內容，當年不屬于則不披露，這再一次說明了企業自愿披露的積極性較差。此外，披露環保目標、計劃和環保風險、對策的上市公司較少，且其中大部分公司對此都是運用比較簡單、籠統的文字進行描述，而沒有進行深入地披露。

三、湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露存在的問題

(一)披露的環境會計信息質量不高

1.企業披露的環境會計信息內容較少，且非財務信息偏多

企業更傾向于披露環保舉措、排污情況等非財務信息，而核算難度較高的環境恢復治理費等財務信息極少有企業披露。雖然大部分企業都披露了環保投資這一財務信息，但基本上都是體現在固定資產或在建工程的某一項中，沒有對環保投資的總額進行核算。企業披露的非財務信息大多是文字的堆砌，比較空洞、缺乏說服力，無法滿足信息使用者的需求。

2.企業披露的環境會計信息可比性較差

除了強制披露的內容外，企業披露的環境會計信息內容不一，比如同一企業在不同年份披露的內容不一致、同一年份各企業披露的內容不一致，這使得環境會計信息很難進行比較。

3.企業披露的環境會計信息的內容不具有客觀性

企業為維護自身形象，更愿意披露正面的環境會計信息，比如披露自身的環保理念、環保舉措、履行的環保責任、獲得的政府補助等。而極少有公司披露由于環境違法違規行為受到的環保部門的處罰、有關環境污染糾紛的訴訟賠償等對自身不利的環境會計信息，因此披露的內容顯得不夠客觀、可信。

(二)披露的環境會計信息可得性較差

如果想了解企業的環境會計信息，就必須仔細閱讀整個年報或社會責任報告。而企業年報內容頗多，少則一百頁，多則幾百頁，且企業披露的環境會計信息較少，從中提取環境會計信息十分困難，且很難根據提取出的信息作出符合自己意愿的決策，因此信息使用者獲得企業環境會計信息的難度較大。

(三)企業披露環境會計信息缺乏主動性

主動披露環境會計信息的企業較少。企業往往披露強制要求披露的內容，但對于其他沒有強制要求披露的內容則披露得較少或者直接不披露。此外，企業若在當年不屬于重點排污單位，則僅在年報中說明自己不屬于國家環保部門劃定的重點排污單位，就再無更多其他披露，將非重點排污單位當作自己披露環境會計信息的擋箭牌，對此敷衍了事。由此可見企業披露環境會計信息的主動性極低，需要強制性規定來制約。

四、湖南省重點排污上市公司環境會計信息披露問題的成因分析

(一)相關準則制度不健全

我國在環境會計信息披露準則、制度方面相較于一些發達國家來說比較落后。比如日本對環境會計信息披露的內容、格式等都有詳細的規范，企業以自愿披露為主，但針對不披露的企業有相應的制裁措施；美國在環境會計信息披露方面的研究達到世界領先水平，對披露做了具體規定，如不按要求披露將會面臨十分嚴厲的制裁措施[2]。

一方面，我國沒有相應準則對企業環境會計信息披露進行規范指導；另一方面，我國在環境會計信息披露方面只對重點排污單位實行了強制披露[3]，且針對不披露的重點排污單位沒有較為嚴厲的懲罰，導致企業在進行披露時，只披露強制要求披露的內容，逃避對自身不利的環境會計信息的披露。

(二)缺少環境會計專業人員

環境會計是環境學、會計學這兩個學科交叉的一門綜合學科。我國對于環境會計的研究起步較晚，在環境會計信息披露方面沒有統一的規定，會計準則中也缺乏對環境會計信息披露的指導。而會計人員長期以來遵循會計準則，在缺乏相應指引和環境會計理論知識匱乏的情況下，其難以對環境會計信息進行合理的披露。此外，企業也沒有重視會計人員在環境會計方面的繼續教育，因此會計人員在披露環境會計信息時并不能靈活處理。

(三)企業缺乏環境責任意識

企業的目標是追求利潤最大化。企業往往只看中個體的短期利益，缺乏長遠的考量，從根本上缺乏環境責任意識[4]。首先，企業擔心不良環境會計信息的披露會不利于企業的發展、影響企業的良好形象，因此僅披露強制披露的內容。其次，大多數企業僅以達標排放、避免發生環保事故為環保目標，沒有意識到節能減排、綠色的生產方式對自身對整個社會可持續發展具有重要意義，因此更沒有意識到環境會計信息披露的重要性。最后，企業在建設環保設施、升級環保技術上需要投入大量的時間和資金，其往往為降低成本、迅速提升競爭力而疏忽了對環境的保護，存在“先污染，后治理”的想法，嚴重缺乏環境責任意識，從而無法主動披露有效的環境會計信息。

(四)環境會計信息披露缺乏監管

由于當前我國對企業披露的環境會計信息缺乏監管，對企業沒有披露某項強制披露的內容處罰較輕，因此企業在進行環境會計信息披露時難免會帶有較強的主觀性、偏向性，會傾向于披露有利的信息、避重就輕地披露負面信息或者直接不披露。比如這24家上市公司中有個別公司存在由于環保問題被相關部門處罰的情況，但是這些企業在當年的年報中并未披露該處罰。

五、 完善環境會計信息披露的相關建議

(一)健全環境會計信息披露體系

理論與實務應相輔相成，理論研究不夠會造成實務發展受阻。我國在環境會計方面的研究起步較晚，缺乏健全的披露體系，導致實務沒有較大的進展[5]。一些發達國家對環境會計的研究較早，有著適合自身發展的信息披露體系。因此，我國可以結合實際情況，參考他國先進經驗，對環境會計進行深入地研究，健全環境會計信息披露體系。

(二)強化企業環境責任意識

1.相關部門需強化環保宣傳

為了強化企業的環境責任意識，環保部門以及地方政府需要加強環保知識的有效宣傳、教育，在全社會倡導綠色發展、綠色消費等理念，營造公眾愛護環境、關心環保的社會氛圍，以增加企業利益相關者對企業環境會計信息的需求，倒逼企業對環境會計信息進行披露。此外，國家權威機構可以每年評選出一批環保工作出色、環境會計信息披露質量高、披露主動性強的上市公司，并在官網進行公示、表彰，或者通過各類媒體積極宣傳這些模范上市公司，發揮其榜樣作用，引導其他上市公司在日常經營的過程中提高自身的環境責任意識。

2.企業管理者需轉變觀念

企業環境會計信息之所以披露主動性差、披露質量不高、“報喜不報憂”，原因之一是企業管理者仍局限于披露環境會計信息會給企業帶來不良影響的觀念上。實際上，當前綠色發展理念已深入人心，積極披露環境會計信息不僅能體現企業積極承擔環境責任，更有益于建立企業的正面形象。對于重點排污單位來說，其在經濟活動中不可避免地要進行污染物的排放，何不轉換思路，變環保壓力為創新的動力，積極建設企業防污設備、積極開發治污技術，以實現綠色生產，更加有底氣地披露環境會計信息。因此，管理者應該將目光放長遠，轉變舊觀念，在重視經濟利益的同時也要考慮到環境效益，只有在發展經濟的同時注重保護環境，才能提高企業的行業形象和商業信譽，實現企業可持續發展。

(三)加強對環境會計信息披露的監督

1.引入第三方審計

沒有引入第三方進行審計的環境會計信息是不可靠的。因此，上市公司應當積極引入第三方審計[6]。隨著國家對環保工作的不斷重視，未來上市公司環境會計信息的披露將面臨更多、更嚴格的要求，且由獨立第三方審計環境會計信息將會成為環境會計信息披露的發展趨勢，因此上市公司應該提早做好準備。

2.鼓勵社會公眾參與監督

上市公司環境會計信息披露質量受到社會公眾對環境會計信息需求的影響。隨著我國互聯網的不斷發展，社會公眾的監督作用越來越明顯。上市公司環保負面消息被社會公眾曝光后不斷發酵，影響著上市公司利益相關者的決策，進而對企業的發展產生不利影響。因此，應讓社會公眾意識到企業對生態環境的破壞將會影響自己賴以生存的家園，應進一步提高其環保意識，鼓勵社會公眾參與企業環境會計信息披露的監督。

3.監管部門加大監管力度

上市公司對環境會計信息披露不夠重視的原因之一是監管部門的監管力度不夠。因此，監管部門必須強化監督，根據第三方審計結果對信息的真實性和合法性進行多方位的分析和嚴格的審查，并提高企業違規成本，從而規范企業的環境會計信息披露行為。

(四)加強環境會計專業人才的培養

由于我國對于環境會計的研究起步較晚，目前大部分財務人員對相關知識儲備不足，導致企業環境會計信息披露的質量不高。因此，我國亟需培養環境會計專業人才。首先，國家應鼓勵相關機構對會計持證人員進行環境會計方面的繼續教育。其次，企業應組織財務人員進行定期培訓，提升其對環境會計信息的處理能力，滿足企業工作需要。最后，財務人員應樹立終身學習理念，提升自己的專業勝任能力，積極主動地學習有關環境會計的知識，避免在實務工作中出現無法應對的情況。