“壓減”政策下國企內部重組方案與所得稅籌劃應用研究

謝彥

（廣東省紅嶺集團有限公司，廣東 深圳 518008）

“壓減”政策已經廣泛的融入國企內部，而且其可以根據自身的特性，有效幫助企業整合內部資源，發揮自身優勢，促進企業的健康有序發展。因此，國有企業在“壓減”政策背景下，應做好相對較為全面的分析，對不同稅務處理產生的影響協調控制，通過對比分析，了解“壓減”政策適應性，通過多種措施降低企業的稅負，尤其是針對限制條件多及操作復雜的問題，應根據實際情況進行權衡，制定符合政策的方案將其應用的優勢及價值展現。

一、企業重組業務相關所得稅政策

財政部與國家稅務總局于2009年5月8日，聯合發布【2009】59號文《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題通知》，明確企業重組涉及的企業所得稅稅務處理的各項要求，通過一般性稅務處理和特殊性稅務處理的區分，實現對多種類型重組工作的落實，為后續企業經營的順利開展奠定基礎。對確定符合條件的重組業務，其產生企業所得稅可選擇特殊性性稅務處理方案，享受優惠稅收政策。隨著財稅【2014】109號《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》頒布執行，將企業重組選擇特殊性稅務處理股權、資產收購業務的比例由原來的75%降至50%。財稅【2015】48號文《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》則針對企業所得稅征管問題進行分析，對重組企業選擇特殊性稅務處理的申請條件和手續進行明確。結合上述國家稅務總局相繼出臺特殊性稅務處理方案相關規定，其選擇適用的條件如下。

（一）股權（資產）收購、合并、分立等情況需同時滿足

1．具備合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2．被收購、合并或分立部分的資產或者股權比例不低于被收購企業全部資產或股權的50%。

3．企業重組后的連續12個月不改變重組資產或股權原來的實質性經營活動。

4．重組交易對價中涉及股權支付金額不低于交易支付總額的85%。

5．企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

（二）股權（資產）劃轉需同時滿足

1．具備合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2．股權（資產）劃轉后的連續12個月不改變重組資產或股權原來的實質性經營活動。

3．劃出劃入方均未在會計上確認損益通過對國企內部重組和所得稅的研究，不僅需要注重基礎工作，同時應該對企業自身特性有著重組的掌握，尤其是針對國企，股份流動不足，對資本運作條件較高，需要合理對各項工作進行落實，明確不確定因素，為各項工作的順利進行奠定基礎。

二、“壓減”政策下國企內部重組方案的應用

（一）內部重組理念

國有企業重組和“壓減”政策的運用作為企業主動迎接內外變化的重要組成，在實際開展工作的過程中可以實現對交易成本的控制，整合內部資源配置，將企業的運行的優勢全面展現。內部重組工作的順利進行，可切實增強國有企業經濟競爭力、創新力、控制力、影響力、抗風險能力，讓企業煥發新的活力。在進行內部重組時，應全面掌握所面臨的主要問題，了解重組是否涉及外部利益，結合自身實際情況，對實施方案進行科學合理籌劃，保證重組工作順利如期完成。

（二）重組方案的應用選擇

首先，對于重組方案的應用，所涉及內容較多，而且一旦某項工作無法進行統籌規劃，則會產生相對較為嚴重的限制。所以，對于應用思路，有關人員應該注重自身的責任，并做好相對較為全面的分析，這樣有助于在現有的基礎上進行優化與落實，明確掌握工作所涉及的主要任務[2]。

其次，通過重組方式的合理選擇，可以圍繞重組企業現狀進行分析，無論運用那種方式都應該對重組各方企業的財務狀況有一定的了解，尤其是影響所得稅的因素。以吸收合并方式進行探究，應對被合并方的資產情況了解充分，并合理的對各項工作進行落實，這樣有助于重組方案的創新，提升會計核算的準確性，避免發生重組不通暢的情況。總的來講，在開展重組的過程中需要加強對多種影響因素的認識，這樣有助于合理地進行籌劃管理，從而將各項工作的優勢全面展現，保證各團隊協調溝通，順利完成重組工作。

最后，稅務的處理的選擇，國企應根據實際情況合理的選擇一般性稅務處理方式或者特殊性稅務處理方式。特殊性稅務處理方式雖然能降低當期稅負，但限制條件多，操作流程復雜，需企業稅務人員專業能力和企業內控能力具有較高水平。而一般性稅務處理運用簡單，實施起來更快捷，但當期稅負較高。所以說，無論哪種方式的運用，企業都應該充分權衡利弊，科學合理降成本，防范后續管理風險。

三、案例分析

H公司為某省屬大型國有企業ZY公司的全資子公司，是特區內一家主營物業營運公司，年物業營運收入在當地同行業排名前十位，其業態包含商鋪、寫字樓、公寓、農貿市場等。G公司為H公司下屬控股企業，H公司及其全資子公司N公司分別占G公司88.33%、11.67%股權，G公司為H公司的全部物業提供物業管理服務，因G公司為H公司下級關聯企業，經營過程中內耗較大，責任、義務分工不明，缺乏競爭意識。2019年3月ZY公司將G公司列入“壓減”任務之一，決定注銷H公司，由ZY公司下屬全資子公司C公司成立特區分公司承接全部G公司的相關事務和業務，C公司專營物業管理，在華南地區小有名氣，在特區內暫未拓展業務，合并后可實現增質提效，開拓新的市場份額。截至2019年3月底，G公司資產總額1，250萬元（其中固定資產中含2006年自建的一棟辦公樓，賬面原值560萬元，賬面凈值190萬元），負債總額320萬元，凈資產930萬元，其中實收資本300萬元，未分配利潤630萬元。ZY公司、H公司、N公司、C公司企業所得稅稅率均為25%。

方案一：H公司和N公司將所持有的G公司股權轉讓給ZY公司，G公司被C公司吸收合并，G公司清算注銷，相關資產、負債及業務由C公司成立的分公司承接，由于H公司對G公司并非100%控股，因此只適用一般性稅務處理。G公司注銷時，原自建的辦公樓按公允價值過戶給ZY公司，假設評估價值為1，300萬元，除房產外，其他資產可按賬面價值處理，負債按賬面價值清償或承接，在不考慮清算費用等情況下，可向股東分配的剩余資產為：1250-190+1300-320=2040（萬元）。

根據財稅【2019】60號第五條規定，被清算企業股東分得的剩余資產金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東投資轉讓所得或損失。所以，H公司應確認的投資所得=（2040-930）×88.33%=980.46（萬元）；N公司應確認的投資所得=（2040-930）×11.67%=129.54（萬元）。

方案一實施涉及的企業所得稅，在不考慮增值稅、土地增值稅、契稅及相關附加稅費的情況下，包含兩部分：一部分是G公司房產轉讓給C公司所得應交的企業所得稅為（1300-190）×25%=277.5（萬元）；另外，H公司應確認投資所得應交的企業所得稅為980.46×25%=245.12（萬元），N公司應確認投資所得應交的企業所得稅為129.54×25%=32.39（萬元）。因此事項共計應交納企業所得稅555.01（萬元）。

方案二：分兩步，首先，2019年4月，N公司將所持有的G公司11.67%股權按G公司賬面凈值劃撥給H公司，G公司成為H公司的全資子公司；其次，2020年4月之后，H公司再將所持有的G公司100%股權按G公司賬面凈值劃撥給ZY公司，C公司吸收合并G公司，G公司注銷前的債權債務和人員全部由C公司成立的分公司承接。由于方案二中所有股權劃轉都是在100%控股企業之間按賬面凈值劃轉，且G企業股權兩次劃轉的時間間隔超過十二個月，根據財稅【2014】109號文第三條的相關規定，可選擇特殊性稅務處理：劃出方企業和劃入方企業均不確認所得，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定，按其資產賬面凈值計算折舊扣除。C公司吸收合并G公司，為同一控制且不需要支付對價，也可以根據財稅【2009】59號文第六條（三）點的相關規定，選擇特殊性稅務處理：合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。因此實施方案二，各方均不涉及企業所得稅，還可根據財稅【2015】5號文和財稅【2015】37號文的相關規定暫免征收吸收合并雙方涉及轉移土地、房產的土地增值稅和契稅。

四、應用方案的其他考慮

首先，上下級協同配合選擇重組方案。國企“壓減”工作具有“時效性”和“強制性”，選擇一般性稅務處理相對于特殊性稅務處理手續簡便，但當期稅負較高，而特殊性稅務處理則當期稅負低，但適用條件高，流程復雜，難以滿足上級對時效性的要求，以上述案例來看，方案二至少較方案一多耗時一年。因此，企業應在開展“壓減”工作時，提前準備和規劃，財務部門和“壓減”工作主辦部門做好充分的協調溝通，將擬采取方案的利弊向上級部門做詳細解釋，方案選定后，各部門間也要通力配合，爭取將“壓減”工作的稅收成本降到最低。

其次，債權債務清算及移交。此環節工作做為國企重組的重要組成，為全面提升工作質量，則應該制定切實可行的工作模式，通過仔細全面審核，確保被重組企業的債務債權真實有效。可實現一次清算的，應盡可能一次清算，否則應通過簽訂債權債務移交三方協議，保證債權債務關系的承接合法性，確定清算時間。除此之外，在重組的過程中應該檢查重組企業內部潛虧情況，以便于后續稅前彌補。

最后，資產移交。被重組企業應在重組資產移交前，進行清產核資專項審計及資產評估工作，并在審計工作前進行優化，讓主動重組企業有依有據接受支付對價，簽訂重組協議。根據國有產權管理工作指引，涉及資產評估，應聘請專業人員進行，避免因評估技術、流程等因素造成評估結果不夠準確，影響資產移交工作的順利進行。還需要注意的是，必須詳細核對重組企業的財產情況，并通過盈虧分析，適當地對重組方案進行創新，支撐重組的順利進行，避免受某一環節限制導致重組受到限制，只有加強對細節的認識，才可以將重組方案選擇的優勢展現。