國有企業資產評估增值的財稅處理

蕭瀟

（中糧可口可樂飲料〔中國〕投資有限公司，北京 100005）

一、資產評估及資產評估增值

資產評估是評估機構及其專業人員接受委托，對不動產、動產、企業價值等進行估算及評定，并出具評估報告的專業行為。資產評估的一般目的是估算被評估資產的公允價值，資產評估增值是資產評估值超過資產賬面價值的部分。資產評估的基本功能是價值估算，而評估基準期日則是估算資產公允價值的具體時點，類似于會計中的資產負債表日，因為資產價值具有動態性，所以資產的評估值只能是評估基準日這一“時點”的價值。資產評估作為一項世界通用的專業服務行為在經濟社會中提供了產權交易、價值管理、價值鑒證等多種服務。此外，資產評估的評估結論也是公允價值的來源之一，能為稅收征管確定計稅基礎提供重要參考，稅務機關核定稅款時會參考資產評估結論，并將其作為計稅依據使用。

二、國有企業資產評估增值的會計處理

下文從國有企業發生改制、股權收購交易、非貨幣資產投資三項經濟行為出發，分析相應資產評估增值的會計處理。

（一）國企改制過程中資產評估增值的會計處理

資產評估是國有資產管理的重要手段。在國有企業改制、國有產權交易等領域，對服務國有企業改組改制、保證國有企業財務信息質量等方面發揮了很重要的作用。法人或其他組織如需要確定評估對象價值，就可以自愿委托評估機構進行評估。《企業國有資產法》等法規中有對涉及國有資產的特定業務事項要求進行資產評估的明確規定。

資產評估在國企改制環節發揮了重要作用，為保障國有資產保值增值，必須進行資產評估。一般情況下，資產未發生產權變動而僅發生資產評估增減值不屬于會計事項，無須調整會計賬面價值。但是特殊情況下，如國企改制時發生的資產評估增減值，財政部有明確規定的可以調整會計賬面價值。國企改制評估增值的會計處理思路如下。例如，對固定資產價值評估增值情形，對評估增值額不確認收益，賬務處理上同步增加固定資產賬面價值和資本公積，并后續對固定資產增值額計提折舊。也就是說，在國企改制過程中，對于固定資產、無形資產的評估增值不確認收益，但是可以計提折舊和攤銷。

（二）國有企業發生股權收購的資產評估增值會計處理

近年來，越來越多的國有企業開展股權收購等企業重組交易。根據現行稅收政策規定，股權收購特指如下交易，即通過購買被收購方的股權，實現對被收購方的控制。為防止國有資產流失，國有企業在發生股權收購涉稅行為過程中，需對標的股權進行資產評估，對標的股權開展資產評估可能會產生資產評估增值。

從目前實務中采用較多的股權支付方式下的股權收購方和被收購股權原股東的會計處理來看，收購方以所持股權（含部分采用非股權支付）對被收購企業股東進行支付，若能符合會計準則第7號非貨幣性資產交換規定的條件，則收購方及被收購企業股東皆應按該準則進行會計核算。但是如不符合條件，則需要根據收入準則進行會計處理。特別需要關注的是，國企集團內部下屬企業間的股權收購，對集團內部而言，股權資產僅僅是以“從左口袋拿到右口袋”的形式改變了配置和分布情況，但資產總額和總量并沒有發生變化，因此集團內部更傾向于按賬面價值進行交換。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，對不具有商業實質的非貨幣性交易，收購股權的計稅應以換出對價資產的賬面價值為基礎，并加上應支付的相關稅費及補價。

（三）國有企業將固定資產等進行對外投資，資產評估增值的會計處理

國有企業以固定資產等非貨幣性資產進項投資時，需對投資資產進行評估，對產生的資產評估增值的會計處理如下。

按照企業會計準則規定，如果該項資產換股權的交易行為具有商業實質，且換入股權或換出固定資產等非貨幣性資產的公允價值能夠可靠計量，則該項經濟行為應確認損益，且取得股權以投資所使用的非貨幣性資產的公允價值計量。反之，如果該項交易不滿足上述兩個條件，則不能確認損益，且所取得股權應以投資所使用的非貨幣性資產的賬面價值為基礎進行核算。

三、國有企業資產評估增值的企業所得稅處理

（一）國企改制過程中資產評估增值的企業所得稅處理

國企改制評估增值的企業所得稅處理如下：根據企業所得稅法規定，企業各項資產計稅基礎為歷史成本；企業持有各項資產期間的增減值，不得改變其計稅基礎（除國務院財政、稅務部門另有規定）。因此，我國稅法規定的所得稅收入中不包括資產評估增值。從稅法角度來看，由于資產評估僅僅是運用專業技術手段測算資產價值，因此評估增值的資產在進入交易或處置環境前，評估增值收益沒有實現，所以不能改變資產的計稅基礎，不需要繳納企業所得的稅，同樣評估增值額對應的折舊攤銷也不得稅前扣除。但是由于國有企業的固定資產、無形資產等各項資產會計確認的賬面價值包括資產評估增值額，因此國有企業如果未將評估增值部分相應的折舊、攤銷金額在匯算清繳前進行納稅調增，則存在相應的涉稅風險。

對于企業改制評估增值所得稅處理的基本規律是：如果評估增值部分確認為應稅所得且計算納稅（或稅法規定免稅），則可以相應調整發生評估增值資產的計稅基礎，在未來耗用、折舊攤銷時可全額稅前扣除；但如果評估增值部分未確認為應稅所得，則發生評估增值的資產計稅基礎不能改變，評估增值額對應折舊攤銷也不能在企業所得稅前扣除。因此，存在會計和所得稅的處理差異。

此外，對于改制國有企業的母公司而言，也需要關注是否存在對改制企業的股權進行轉讓等行為。如果母公司未對改制國有企業的股權進行處置或再投資，則改制企業母公司在此環節暫無須繳納所得稅。

（二）國有企業發生股權收購，資產評估增值的所得稅處理

國有企業發生股權收購涉稅行為過程中，標的股權需進行資產評估，對資產評估增值的所得稅處理如下。

根據2009年頒布的重組業務企業所得稅處理59號文件規定，以及后續重組配套文件國家稅務總局2010年4號公告和國家稅務總局2015年第48號公告的相關政策規定，國有企業重組在稅務處理上，應根據文件規定的條件判定是否適用特殊性稅務處理，如果不適用，則需要作為應稅重組進行納稅。

股權轉讓方為股權收購的主導方，因此若國有企業作為股權收購事項中的轉讓方，需要結合上述稅法文件規定的特殊重組條件進行逐條比對，如果能滿足特殊重組的適用條件，那么在完成重組年度匯算清繳前對特殊重組進行專項申報。同時，在當年度匯算清繳時，只需對被轉讓資產和股權資產評估增值所對應的股權收購方支付的非股權支付部分繳納企業所得稅。如果不符合適用特殊性稅務處理的條件，那么需要及時對被轉讓資產和股權的資產評估增值進行納稅。

（三）國有企業采用非貨幣性資產投資，資產評估增值的企業所得稅處理

國有企業涉及非貨幣資產投資的行為，對資產評估增值的企業所得稅處理如下。

企業以固定資產等非貨幣性資產對外進行投資，應以非貨幣性資產的原計稅基礎為新取得股權的計稅基礎。被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎也應按公允價值確認后，才能對依法計提的折舊或攤銷在稅前扣除。國有企業發生用非貨幣性資產對外進行投資的經濟行為時，在稅法上應將其分解為兩步驟，一是對用于對外投資資產的視同銷售，二是進項投資。因此，用于對外投資資產的視同銷售收入（公允價值）與賬面價值的差額要確認當期所得。

由于稅務機關在檢查時經常通過將國有企業的《資產負債表》上新增的長期股權投資金額與其被投資企業的章程、評估報告中的金額相對照，如發現有不符，則該企業很有可能存在以非貨幣性資產進行投資，未對資產評估增值部分繳稅的風險。因此，作為國有企業的財稅崗位專業人員，應特別關注非貨幣資產投資的稅會處理差異，以防范相關涉稅風險。

四、結語

本文從國有企業發生改制、股權收購交易、非貨幣資產投資三項經濟行為出發，對相應資產評估增值的不同會計和稅務處理進行分析，旨在提示國企財務崗位人員應關注上述稅會處理差異，并在實務中及時進行合規會計處理及所得稅處理。