營改增差額征稅的財稅處理分析

陳永

（蒙城縣財政局，安徽 亳州 233500）

一、引言

雖然自我國開始實施營改增政策并建立營改增試點以來，一些政策、文件中出現(xiàn)過關于差額征稅的規(guī)定，但卻并沒有哪項文件具體解釋了差額征稅的概念，針對差額征稅也并沒有作出操作性規(guī)定。縱觀現(xiàn)有的極少數(shù)對差額征稅有規(guī)定的文件，其不僅缺乏實務操作性，也存在地域化差異，不同地區(qū)對營改增差額征稅操作指引的解釋和具體規(guī)定也有所不同。我國實施營改增的目的在于盡可能保證所有行業(yè)的稅收壓力能得到緩解，但在無形之中卻提高了各行業(yè)稅收處理內容的復雜程度，并且由于我國財務部門又相繼推出了多項不同的稅收優(yōu)惠政策，導致稅收處理更加復雜。

二、差額征稅簡述

簡單來說，納稅人在納稅前扣除需要支付給其他企業(yè)或納稅人的全部價款以及費用，并以扣除后得到的銷售額計算實際上需要繳納的稅款數(shù)額，就是差額征稅。通過這種方式，可以直接減少納稅人應繳納的稅額，直接減輕了納稅的稅收壓力。差額政策、納稅人分類、業(yè)務類型、發(fā)票類型等都是差額征稅的主要內容［1］。例如經濟代理服務業(yè)務，在差額征稅政策下，該業(yè)務利用全部價款減去從委托方處收取的經紀代理費用、政府性基金、行政事業(yè)性費用，將得到的余額作為銷售額，其中涉及的納稅人有兩種類型，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按照6%的稅率進行發(fā)票開具與繳稅；小規(guī)模納稅人按照3%的稅率在差額征稅中繳稅。普通發(fā)票可以用于代收的費用繳稅，但差額征稅必須開具專門的差額發(fā)票。不同類型的業(yè)務應遵循不同的差額征稅政策規(guī)范，如租賃業(yè)務、金融商品轉讓、售后回收、房地產項目銷售等，差額征稅政策不僅對納稅人的業(yè)務類型進行了明確的劃分，也對何種類型業(yè)務開具何種發(fā)票作出了規(guī)定，并且對差額征稅需要遵守的相應稅收政策進行了嚴格的規(guī)定。

三、營改增模式下差額征稅產生的原因

我國于2012年開始嘗試建立營改增試點，經過一段時間的實踐探索，在2016年全面推行該政策，在營改增政策穩(wěn)步推行、深度開展過程中，差額征稅也逐漸開始落實。之所以在營改增模式下產生差額征稅，主要是因為差額征稅可以有效避免對納稅人的重復征稅。對于增值稅來說，在其計算過程中，下游的進項來自上游的業(yè)務銷售，從而形成了層層遞進式的納稅區(qū)域，因此差額征稅可以在有效降低稅收的同時為全面征稅處理提供保障。但目前納稅的種類眾多，如一般納稅人、小規(guī)模納稅人、政府類一般納稅人等，導致納稅區(qū)域內的鏈條銜接性不強，稅收過程更為復雜，給相關納稅單位帶來很多不便。以上游銷售業(yè)務與下游進項斷檔為例，按照相關規(guī)定，出現(xiàn)此種情況時，只有一般納稅人可以進行進項稅額的有效扣除，其他類型則不可以，之所以出現(xiàn)這種情況是由于其他納稅主體按照規(guī)定無法獲取相關憑證。這樣一來，上游業(yè)務的稅收壓力不可避免地增加。而國家為了解決這一問題，為了使所有類型的納稅人都可以進行進項納稅處理，推出了差額納稅方式，從而降低了納稅區(qū)域內各層納稅人的稅收負擔，有效保障了營改增政策的順利開展。

四、營改增政策中差額征稅的財稅處理具體方法對策

（一）現(xiàn)行營改增差額征稅政策的主要內容

在開展差額征稅后，國家在多項文件中對差額征稅的開展作出了具體、明確、規(guī)范的規(guī)定，如財稅14號、財稅23號、財稅39號、財稅47號、財稅68號等［2］。這些文件不僅對差額征稅的具體業(yè)務范圍作出了明確的界定，同時確定了差額征稅政策在不同領域、不同行業(yè)、不同業(yè)務中的具體應用，并對差額征稅政策下不同業(yè)務的稅率、稅務計算方法等進行了統(tǒng)一的規(guī)范，從而保證不同領域內各企業(yè)嚴格遵守差額征稅的相關規(guī)定進行財稅處理，提高了差額征稅的規(guī)范化程度。

（二）現(xiàn)行差額征稅稅收管理政策主要內容

第一，征稅的憑證管理具體內容。在國家財稅36號文件中，對有關差額征稅的稅務處理方式作出了具體的規(guī)定，要求納稅人必須在獲得國家稅務總局頒發(fā)的有效憑證后，才可以進行差額征稅稅款的扣除。有效憑證包括繳稅憑證、發(fā)票、財政票據(jù)等。其收集與處理必須嚴格遵守相關的法律法規(guī)，并且所有的憑證都不可以進行二次重復使用。當納稅人在利用有效憑證進行增值稅進項稅金的財稅處理與差額征稅項目中的財稅處理時，應嚴格遵循相關規(guī)定及流程進行操作。

第二，征稅的發(fā)票管理具體內容。早在2016年，《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅點有關稅收征收管理事項的公告》明確提出：納稅人利用扣除額等進行計算的前提需要確保納稅人的發(fā)票符合相關規(guī)定要求。根據(jù)規(guī)定，相關稅務部門認可的發(fā)票有兩種，其一是由具備資質的稅務機關代理開具的發(fā)票，其二是自行開具的增值稅專用發(fā)票。另外，通過系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具的發(fā)票才能抵扣，如果是由稅務機關代理開具或納稅人自行開具的發(fā)票上應明確標記“差額征稅”的字樣才能進行抵扣。開具差額征稅增值稅發(fā)票的具體方式有兩種情況。

一是在國家稅務總局的財稅23號文件中，提出開具差額征稅增值稅發(fā)票時，可以以一張普通的增值稅發(fā)票作為基礎，另外，除了稅務總局和財務部門所作的特殊要求外，不可以進行增值稅發(fā)票的全額開具。差額征稅增值稅發(fā)票的開具需要在新系統(tǒng)的模板中進行，通過此種方式開具的發(fā)票，新系統(tǒng)會自動對金額進行計算，并在開具的發(fā)票中印制“差額征稅”字樣，從而便于納稅人員對眾多發(fā)票進行分類保存、管理［3］。

二是在國家稅務總局的財稅47號文件中，有一項特殊規(guī)定，即對于勞務派遣工作，納稅人可以開具普通類型增值稅發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩種不同的發(fā)票，但是增值稅專用發(fā)票無法進行差額征稅。另外，只有增值稅普通發(fā)票才可以進行差額扣除部分稅務的財稅處理，而剩下的余額必須通過增值稅專用發(fā)票進行處理。為了確保納稅人全部收入的完整性，必須保證兩張發(fā)票有著一樣的稅率。

第三，征稅的申報管理具體內容。營改增差額征稅的財稅處理除了上述兩部分內容外，申報管理也至關重要。在納稅過程中，進行申報填報、申報備案等工作必須嚴格遵守相關的稅法與稅務管理文件，從而保障征稅處理的申報工作。首先，在填寫相關信息時應嚴格按照項目真實情況填寫，并認真核實填寫的各項數(shù)據(jù)信息。其次，嚴格遵守相關標準，在表格中填寫本期銷售情況明細。與此同時還需要注意，銷項稅率與表中的銷售額稅率是有一定差別的，銷項稅額的稅率應與本期銷售情況明細的稅率一致。最后，在填寫營改增稅負分析測算明細表時，應仔細準確地填寫各項數(shù)據(jù)，并且仔細確認是填寫扣除差額之前還是之后的各項數(shù)據(jù)，從而保證申報標準各項數(shù)據(jù)填寫的準確性與真實性。

在管理差額征稅的納稅申報表時，稅務局應對享有差額征稅政策的納稅人的業(yè)務范圍進行統(tǒng)一備案、管理，在納稅人辦理首個差額征稅增值稅繳納的過程中，還應明確其備案的時間，實現(xiàn)項目辦理的申報備案。若納稅人缺乏完整的相關資料，應由負責差額征稅項目的相關業(yè)務部門補齊。通過這些措施，確保納稅人各項備案信息的完整性。

（三）現(xiàn)行營改增差額征稅的會計處理內容

所謂的營改增差額征稅會計處理主要是指對納稅人的一般差額征稅業(yè)務以及營改增金融商品轉讓差額業(yè)務等根據(jù)國家稅務總局的財稅36號文件、財稅140號文件等內容進行處理。結合上述內容，實現(xiàn)營改增差額征稅不同類型業(yè)務的分類處理以及具體處理方法的創(chuàng)新設計，從而有效提高相關部門的財稅處理工作效率。

五、結語

隨著我國營改增政策的全面深化，差額征稅也受到越來越多人的關注，差額征稅可以有效緩解納稅人的稅收壓力，幫助納稅人規(guī)避涉稅風險，因此，各納稅人應積極做好差額征稅的財稅處理工作。