新舊收入準則下藥學研究服務的收入確認

賴興愷

（天健會計師事務所，浙江 杭州 310020）

一、引言

根據《財政部關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》（財會〔2017〕22號）第一條規定，執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行新收入準則。按照我國新修訂準則的規定，企業收入確認應滿足五步法的要求，并從2021年開始統一執行新會計準則，并結合企業生產經營實際情況，調整與繼續規范收入確認內容，以更好地滿足新會計信息披露要求。尤其是對于一些生產管理周期較長的研究服務行業來說，其技術含量、資金量、設備運行質量高的特點較為明顯。這就要求研究服務類型的企業深入了解并合理使用收入確認準則，結合企業產品及經營特點，將新收入準則落到實處。這一改變對于消除企業的資產清查結果差異、提升銷售收入、核算產品毛利等具有指導性意義。

二、新舊收入準則中收入確認與計量的變化

（一）收入確認的標準

舊收入準則基本標準多涉及商品所有權的報酬轉移和風險，而新收入準則強調控制權的轉移是確認收入的基本條件，即雙方是否履約合同義務。舊收入準則標準下，醫藥企業把醫用耗材與醫療服務歸入醫藥服務行為，同時也包括藥品研究、生產與銷售。根據新收入準則，藥學研究服務醫藥服務行為被定義成單項履約義務，不能清晰地劃分醫用耗材，藥品。其中，醫療行為同樣也是勞務行動，只有患者經濟利益來自診療行為，醫療機構才能進行收入確認。除這種情況外，醫藥企業若存在生產銷售醫藥產品受阻，逾期款項無法收回的情況，如銷售渠道不穩、醫療糾紛等［1］,那么根據新收入準則規定則不能視為收入確認，但收入核算過程中，很多醫藥企業按原有服務價格計算收入，而應收賬款處于長期掛賬狀態，形成死賬或壞賬后對其核銷。若醫藥企業無法及時收回款項，則可選擇費用減免進行當期處理，其主要優點是提升了服務行為的計費完整，也符合財務核算規范。從操作經驗來看，系統設置還需要根據服務收入的來源差異因需而定。

（二）統一收入類型

舊收入準則的收入類型主要有銷售收入、讓渡資產使用權的收入、勞務收入等，然而新收入準則沒有明確規定收入的類型，不同經營性質的企業業務及其內部管理中的不同業務均劃為同一類型。收入確認的標準化使得財務信息對比輸出質量有所保障。另外，舊收入準則中，醫藥研究服務被納入勞務收入項，但實際操作中卻沒有按照完工的百分比進行收入確認。藥學研究周期較長，更適用于完工進度的分析方式，量化判斷難以準確分析［2］。可以看出，舊收入準則的收入確認在收入方式與類型劃分上存在不一致。顯然，新收入準則未劃分類型，企業根據五步法模型對收入進行確認，錯配問題會明顯減少，實物操作的可行性能得到明顯提升。

（三）時段性與時點性變化

舊收入準則下的報酬轉移與風險轉移的時點是收入確認的基礎，按照勞務合同確定服務進度在一個時間段內進行收入確認。并且舊收入準則規定服務企業在提供服務后的某個時間點進行收入確認。然而在新收入準則中，雙方履約合同義務中要明確時間點和時間段，且如果服務企業提供的藥學研究服務不符合合同約定內容，則會取消服務企業因合同履約產生的經濟效益。面對這種情況，應將收入確認時間點約定在服務終止時。

三、醫藥企業藥學研究服務收入確認措施

（一）監督管理收入業務的操作流程

新收入準則并不是對原有標準的完全創新，而是在原有收入準則基礎上進一步細化與完善，從而區別于原有準則及標準。如現有收入準則下的收入確認一般基于商品所有權的風險與回報轉移，新收入準則的收入確定建立基礎則是義務是否被履行。服務企業的收入計量與核算中，采取“公平價格”的原有準則，明顯不如“交易價格”的現有準則實施效果好，具體內容為“合同涉及了多項履約義務，每項合同履約義務的收入計量金額，需要按照個別銷售價格進行比例分配”。因此，在新收入準則下對價格進行嚴格監督，是增強核算精確性的必要內容。

（二）收入業務更加清晰

新收入準則與原標準之間有一定的關聯，在某些內容上有一定的重復，很多內容也發生了變化。對于已經開始執行新收入準則的醫藥企業主體，其確認計量方式與業務收入已經出現變化。如確認實際收入，收入準則的運用存在差異，可能在某些企業中可以確認的業務收入，在其他企業的收入確認過程中則不能得到有利結果。并且，服務企業確認收入應按照現有收入標準的某一時間點進行確認，這一個附加條件明顯區別于之前的標準。主要是新收入標準中規定了某一時期內的收入確認條件，只需在這一收入期間進行收入確認即可。與此同時，收入計量標準的差異會造成收入金額的不同。因此，為了保障新收入準則的有效實施，應認真梳理與上述規定類似的情況，促使業務工作能夠有據可依，工作準確性也會有所提升。不僅如此，醫藥企業在藥學研究服務中，不僅要對服務企業的運行情況有所了解，而且還要分析合同條款，并結合實際需求進行調整，以制定規范化的業務操作方案。

（三）嚴格區分單項履約義務

企業在簽訂合同之前，應嚴格區分單項履約義務，主要是因為單項履約義務內業務性質存在明顯的差異，導致毛利率出現明顯不同。如果違背這一要求，則會影響毛利核算結果的準確性，出現高估或低估毛利業務的情況，進而影響產品的定價。因此，企業應劃分并精確統計毛利，為企業營銷戰略的發展提供準確的數據［3］。

（四）收入確認前核對發票的開具時間

確認開票時間容易導致收入的提前或延遲確認問題，進而影響財務報表的準確性與時效性。所以，收入確認之前需要按照五步法模型加以檢驗，若不能按照開票時間點選擇確認收入，則需要在滿足收入的確認條件之后進行發票的開具行為。在開具發票的同時，需要準備好成本資料，其目的在于反映出雙方簽署合同的收入金額。

（五）合同約定履行義務

合同包含諸多履行義務，雙方簽訂合同應避免概念或義務混淆。合同應明確界定合作范圍，及雙方應履行的義務。企業進行財務統計也需要根據業務區別計算出相應的毛利率，才能提供有針對性的服務。

四、新收入準則對企業確認收入的影響

（一）財務系統方面

新收入準則與原有標準存在一定的不同，企業應在財務信息系統的設置中調整收入確認部分。主要是因為原有收入確認標準建立在“交易”基礎上，收入數據對“賬單系統”較為依賴，新收入準則的實施，則改變了收入確認的中心，將“交易”改成了“合同”。

（二）財務指標方面

財務指標的分析工作是幫助企業作出經營決策的前提，企業財務指標的分析工作主要面向償還債務、盈利、基本運營等。資產和存貨周轉率、經營利潤率、企業發展潛能等方面的營業增長率與營業收入之間的聯系非常緊密。因此，新收入準則下的收入計量發生了變化，收入金額或多或少會受到影響，需要改變計量標準對企業運營及收入情況進行判斷。

（三）財務報表的披露方面

確認點和計量收入發生變化，會影響財務報表內容的披露。如利潤與收入之間的關系在收入準則中出現變化，凈利潤也與以往有所不同。并且，收入確認時間點的不同也會產生不同的利潤，如按照原有收入確認標準，則需要進行今年收入確認。新準則卻不同，如果沒有滿足收入確認的新條件，則今年收入不能確認，這一結果會影響實際利潤額，進而對財務報表的披露造成嚴重影響。

五、結語

國家擬定并頒布新收入準則，為企業高效統計財務報表提供了依據，同時也有利于國家稅收。從根本上講，新收入準則反映了會計工作國際化的轉變，規范梳理了相關工作步驟與流程，改變了以往以交易為中心的局面，強調了合同的重要性，會計信息可比性有所增強。但不可否認的是，新收入準則以滿足利益相關方和監管者的期望和要求為目的，其信息披露內容有所增加也有利于企業經營決策，使得多元商品零售價的分攤計算等方面的難度變大，給新收入準則的運行帶來了一定的困難，這些是企業應該努力探索的方向。