稅收強制執行法律制度的探究

林曉蘭

（廣東智奇諾律師事務所，廣東 廣州 510623）

國家想要實現公共管理職能，稅收必不可缺，稅收作為國家參與社會財務調節分配所無償獲得的財政收入，強制執行直接影響著納稅人自身財產利潤，是賦予稅務機關最為有效的法律手段［1］。在《中華人民共和國稅收征收管理法》（下文簡稱《稅收征管法》）中，稅收強制執行作為一項重要制度，在立法時因理論準備不充分，《稅收征管法》及相關行政規章內有關稅收強制執行的制度仍存在缺陷。對此，文章對稅收強制執行法律制度的完善深入探索，以供探討。

一、稅收強制執行制度的探討

在我國稅收中，稅收強制執行作為重要環節，之所以面臨困境，主要因為對稅務強制執行認識不足。稅收實體法，擁有雙重“人格”，既追逐效率經濟驅動型，又擁有平衡利益法律協調性，而此種對立性又因稅收強制執行權的確立被推至極點。所以，若未構建清晰的理論基石，必然會因雙重“人格”來回搖擺。

首先，稅收強制執行制度的確定與分配等均與人類社會核心利益相關，需要全民認同，由權威性機構界定調整。須知，法律的修改與制定，是我國最高權力機關所擁有的權力，法律是稅收的載體，稅收強制執行制度的制定、限制及分配等也應由最高權力機關制定。稅收強制執行會侵犯公民的財產權利，所以，在稅收強制執行制度制定時，應經過所有公民認同，才能最大限度降低利益沖突，保證稅收有效性［2］。其次，稅收強制執行雙方天然具有矛盾性，在稅法執行時，納稅人需要將自己部分財產上繳給國家，致使自身利益減少，在利益最大化的驅動下，納稅人不愿意繳納稅收。而稅收強制執行作為執行人的主要工作，工作質量與自身未來發展相關。但是，國家公權力天然具有膨脹性，稅收強制執行能夠直接無償占有公民一定財產權，若約束不力，極易危害廣大群眾的利益。雙方利益如何平衡，如何有效解決沖突，成為思考重點。而法律的存在，對稅收強制執行制度進行規制。最后，稅收強制執行制度，是國家對公民財產私有權的無償占有，而強制公權力是征稅的保障。所以，應以固定形式將其控制于合理范圍。具體可通過如下方式：其一，稅收強制執行依據我國強制力實施，是國家最高權力，其他權力應服從。其二，法的構成因素為公民提供明確、具體且全面的行為模式，明確了稅收強制性目標。其三，法擁有一套有效且完備的保障體系，能夠使稅收強制落實，獲得長期穩定的保障。其四，法制定、修改與廢止等需要嚴格程序，為稅收穩定性奠定了基礎。所以，以法律確認、分割與調整利益，力圖維護公共利益、個人利益之間的穩定與平衡，保證整個稅權利益的穩定和諧。

二、稅收強制執行主體制度的完善

《稅收征管法》第八十八條第三款的規定，作出處罰決定的稅務機關可以申請法院強制執行。《行政訴訟法》第九十七條：“公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”可見，稅務機關一方面有強制執行的權力，另一方面也享有申請法院強制執行的權利。為完善稅收強制執行主體制度，其一，在稅收強制執行制度落實時，執行者應將縣級以上稅務局改為人民法院。因為，稅務局為我國行政部門，作為執行機關，在稅收強制執行時，受到部門利益影響，可能做出錯誤判斷，并且，被執行人、相關利益關系人極易懷疑稅收強制執行制度的公正性，影響稅收強制執行的配合度，甚至產生抵觸心理，影響稅收強制執行制度的落實。對于該問題，可借鑒英美國家的行政執行制度，將人民法院作為稅收強制執行的輔助人，如此，稅務局與人民法院相互監督，既落實稅收強制執行的制度，又符合法律規范，避免了稅務局作為執行主體帶來的不良影響，還不影響稅收強制執行制度的落實，因為，《稅收征管法》規定，若欠稅額度過大，可采取處分報告制度、離境清稅制度，通過下發處分、限制離境等方式達到強制執行稅收目的。其二，應明確規定執行主體。在《稅收征管法》及相關細則中，并未對稅收強制執行制度的執行主體進行規定，由法理方面看，應該由稅務機關執行，因稅務機關本身從事稅款征收工作。但是，稅收強制執行制度專業性強，涉及民法秩序，應由法律明確規定執行主體，通過地域管轄，達到強制征稅的目的［3］。可借鑒墨西哥相關規定，要求稅收強制執行人擁有律師或會計師證書，為稅收強制執行奠定法律基礎。

三、稅收強制執行措施制度的強化

在我國稅收強制執行時，相關措施主要包括強制扣繳、查封、扣押、依法拍賣、變賣等。在強化上述措施時，可通過如下幾方面進行：首先，設置執行罰。當前，行政強制執行趨勢為：重視間接強制作用發揮，當間接強制作用難以發揮時，方采用直接強制。對于間接式稅收強制執行制度，我國并未明確規定，在立法上規定滯納金與少繳稅款納稅人的行政法律責任，在功能上，此與執行罰類似。具體執行中，行政效率低，稅收強制執行受到影響，所以，應科學設置強制執行法規，具體方式應以保留滯納金為基礎，積極借鑒日本相關制度，設置加算稅制度，在欠稅時計算，以少繳或不繳稅額作為計稅依據，對稅率指數化，和滯納金統一強制執行［4］。其次，應對稅收強制執行制度具體規定。稅收強制執行制度在實施時，需要在一定時間與空間內進行，但是，對于稅收強制執行措施，我國規定較為籠統，具體可操作性不足，使稅務機關、稅務人員擁有較大自由裁量權，易侵害納稅人的合法權益，我國稅收債權也容易遭受落空風險。所以，應積極借鑒發達國家立法經驗，具體規定稅收強制執行各項制度。最后，對稅收強制執行制度順序明確規定。在《稅收征管法》與相關細則中，并未對稅收強制執行制度順序明確規定，在稅收制度強制執行時，稅務機關自由裁量權較大，為被執行人權利受到侵害留下機會。所以，在立法時，應對各種稅收強制執行制度加以權衡，根據制度功能規定順序。

四、增大稅收強制執行當事人的權利

近幾年，我國諸多學者依照稅收債務關系、社會契約學說對稅收法律與各方主體的平等性展開論證，使人們逐漸由傳統國家分配論稅收觀念中解脫，稅收法律關系平等這一理論，為稅收強制執行時當事人權利和義務完善提供了依據。筆者認為，根據平等論，應從如下方面完善稅收強制執行時當事人權利和義務：其一，根據《民事訴訟法》及《最高人民法院、中國人民銀行關于規范人民法院執行和金融機構協助執行的通知》等相關法律法規，執行人員在查詢、凍結、扣劃被執行人銀行存款時，各級金融機構必須協助法院執行。稅務強制執行，主要目的是：實現我國稅收債權，注重的是：被執行人的財產所有權，隨著市場經濟發展，物權形態增加，財產所有權逐漸與其他權能相分離，此種情況下，立法上應協助征稅主體擴充至所有掌控執行標的對象。另外，在執行稅收強制制度時，若遭遇被執行人使用暴力抵抗的狀況，執行主體可要求公安機關配合。其二，對于被執行人，應賦予其回贖權。對于被執行人生產與經營，此執行標準非常重要，若執行，被執行人將遭受重大風險，由社會角度看，危害較大。若導致被執行人資金周轉不靈、缺少生產設備等停業或破產，所雇用員工必須再就業，導致社會財務浪費。所以，可參照美國相關制度，在一定條件下，賦予被執行人回贖權，保護社會與個人利益。

總而言之，稅收是國家聚財、社會發展的重要來源。而稅收強制執行制度作為我國稅收征管中最后、最嚴厲措施，為發揮其作用，仍需要進一步完善。