內部審計業務外包的管理實踐

胡匯祾（高級審計師）（廣東財經大學審計處 廣東廣州 510320）

新形勢下，內部審計要實現全覆蓋，缺少審計專業技術人才是難中之難。從實踐結果來看，內部審計業務外包，不失為一個好的選擇。聚集了大量審計專業技術人才的社會中介機構這個龐大的市場供應面，為內部審計業務外包提供了現實的可能性。

一、審計業務外包的理論支撐

關于審計業務外包，相關文獻資料顯示，學者比較集中地運用經濟學的組織職能外包理論及交易成本理論、委托代理理論、價值鏈理論等進行了解釋，其中資源配置、成本效益以及交易費用是這幾種理論關注的重點。

從《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》（以下簡稱《外包管理》）要求內部審計在實施業務外包時應當關注現有的內部審計機構自身的資源無法保證既定工作目標的實現、現有內部審計人員缺乏或不具備正確或全部履職的專業知識或技能，以及經過充分的調查研究之后確信聘請中介機構更加符合成本效益原則等因素來看，組織職能外包理論、交易成本理論、委托代理理論及價值鏈理論是審計業務外包的理論支撐。

二、內部審計業務外包的法規、準則依據

2018年3月施行的《審計署關于內部審計工作的規定》第八條“……除涉密事項外，可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責”。按此規定，除涉密事項外，內部審計職責范圍內的全部審計事項，比如預算執行和決算審計、內部控制審計、領導干部經濟責任審計、建設工程審計以及信息系統審計等，都可以考慮外包。

2019年6月1日實施的《外包管理》，基于對內部審計業務外包管理行為的規范考慮，為保證內部審計質量，從原則、中介機構的選擇、業務合同的簽訂、項目質量控制以及對中介機構的工作評價等主要方面給出了系統的業務管理指南，為內部審計開展審計業務外包規范管理提供了可操作的管理框架，也為內部審計業務外包管理留下了結合實際情況權宜應變的實踐空間，以促進各單位結合自身管理需求，制定更加行之有效的管理辦法及作業流程。

上述規定及準則，為內部審計業務外包提供了法規依據和行業指引。

三、內部審計業務外包選擇考量及合同約定

《外包管理》將審計業務外包歸納為全部外包和部分外包兩種形式，但無論采取哪一種形式，內部審計機構都要對采用的審計結果負責。因此，內部審計機構需要在充分了解自身需求及市場供給情況的前提下，權衡利弊，控制風險，充分考慮經濟、效率、效果三結合，選擇最合適的外包形式，以期圓滿完成工作任務。

（一）充分的市場調查是從容選擇的堅實基礎。選擇審計業務外包事務所，就是選擇合作伙伴。在不違背招標相關政策規定的前提下，從可操作的實踐層面來看，主要應該從以下幾方面考察了解潛在合作者的相關情況：是否具有獨立法人資格且從業信譽良好無瑕疵；同類審計項目業績及客戶反映是否良好；注冊會計師、審計師等項目所需專業技術人員的配備是否充足且穩定；提供審計服務的時間是否充足有保障；是否愿意承諾在承接內部審計業務之后，遵循內部審計準則及相關規定（而不是按照獨立會計師準則）開展審計項目工作并服從內部審計機構管理；審計收費的計算基礎和收費總額預估，詢價結果是否在經費預算范圍之內；不可預料情形出現（諸如突如其來的疫情制約了審計人員采取某些現場調查程序的實施）時的應變準備思路是否可行等。

（二）規范招標，擇優合作。以廣東省為例，高校審計服務采購主要涉及廣東省政府采購平臺，采購方式有定點采購和公開招標兩種，審計項目所具體涉及的采購預算金額一般在幾萬元或幾十萬元不等，未達公開招標的限額標準。在經過充分的市場調查之后，高校按規定在廣東省政府采購平臺定點供應商庫中擇優選擇事務所即可。廣東省政府采購平臺為采購單位節約了面對市場海選事務所的時間和精力，即為采購單位免費提供了一個合法合規的市場基本面。

（三）簽訂合同需要關注的重點事項。經過規范程序確定中標事務所之后，單位與事務所雙方以獨立法人資格簽訂書面合同至關重要，目的是為了順利完成項目審計任務，將雙方權利義務明晰化、書面化、合法化。特別需要強調的是，審計項目這類政策性、專業性極強的業務不適合口頭協議，以免增加在實施過程中的不確定性。

合同格式應采用范式體例，標的、數量和質量、價款或酬金、履行的期限、地點和方式、違約責任及爭議解決方式、合同的有效時間、約定事項的變更、終止條款、解決爭議的方法、合同生效日及有效期、簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章等一應俱全。本文通過幾個例子進行具體闡述：

1.約定業務內容。主要包括審計內容、審計重點和審計方式等三個方面。（1）審計內容是指面上的要求，主要是針對審計時需要遵循的具體作業準則以及相關管理規定、文件要求而言。（2）審計重點是指點上的要求，即在前述“審計內容”的基礎上，結合所在單位實際情況，側重政策落實、風險防控、以前年度審計發現問題整改情況等，有的放矢地羅列需要審計重點關注的問題。目的在于規范事務所作業行為，使其從更精準的視角，有效率且有效果地通過審計有針對性地查找問題，及時對審計事項作出客觀公正的評價，提出切合實際并行之有效的審計建議，以推動管理層整改，控制單位風險，促進單位完善治理、提高資金使用效益。（3）審計方法要求事務所遵照內部審計準則及其相關規定所允許的審計方法展開審計工作，比如審核、監盤、訪談、觀察、調查、函詢、計算及分析性復核、拍照、復印、錄音、錄像等方法，都在內部審計收集審計證據的方式方法許可范圍之內，而外調之類超出內部審計職權范圍的方式方法，沒有授權是不能常規使用的。

2.甲方的主要義務。包括但不限于按合同規定支付約定的審計費用、為乙方事務所提供必要的工作地點和工作環境、配合乙方事務所在審計工作進場后約定的工作日內收集需要的審計資料、配合乙方事務所及時收回審計的查詢函、配合乙方事務所提出的合理要求等。

3.乙方的主要義務。包括但不限于事務所應派出具有專業勝任能力的工作人員參加審計工作，且主審必須獲得注冊會計師或審計、會計類、財務管理、經濟類中級以上職稱，同時具備一定的管理溝通協調能力；嚴格遵照法律法規、政策文件和批復后的審計工作實施方案要求進行審計；合法取證，規范編制審計工作底稿，草擬審計報告；對查出的問題做到事實清楚，證據充分，定性準確，提出的意見恰當，在約定時間內完成相關審計任務；遵守保密約定，接受回避制約；按時提交審計報告，嚴守審計檔案歸檔移交截止日期；約定審計項目進度溝通方式及間隔密度等。

4.審計費用的支付。比較理想的做法是在合同中明確于事務所提供的審計報告和工作底稿得到內部審計機構驗收合格（以審計檔案交接日為準）后，甲方憑事務所出具的合同總額發票在雙方協商約定的工作日內支付。同時明確所支付的審計費用金額包含履行合同所有相關服務費用及稅費。

總之，合同應當在公平、合法、合理的前提下，友好協商成文，做到法定條款必備，其他約定盡量明晰清楚，未盡事項約定友好協商，充分體現甲乙雙方平等協商的合作精神與合理訴求，且具有現實可操作性和執行力，為合同的實際執行立下標準和規矩，以控制合同違約風險，保證順利完成審計工作任務，且實現雙方合作共贏，并為之后可能的再次合作打下良好基礎。

四、外包審計業務的管理及其質量控制

外包審計項目的作業過程管理是重中之重，既關乎合同的全面有效率且有效果履行，更關乎合同所委托的審計項目質量。在合同履行及審計項目實施過程的實際管理中，主要應從遵循以下五個規范來綜合考慮，選擇管理要點和關鍵環節：一是前述的《外包管理》，二是《第2301號內部審計具體準則——內部審計機構的管理》，三是《第2306號內部審計具體準則——內部審計質量控制》，四是內部審計機構相關管理辦法及其工作手冊，五是甲乙雙方簽約生效的審計業務合同。本文結合筆者工作實踐，擇重點進行簡述。

（一）審前培訓，統一思想認識，強調內部審計適用標準。審計準則及其相關管理規定的精準定位決定了審計項目評價標準是否客觀、公正且適用。一方面，事務所審計人員特別是注冊會計師的職業思維，習慣于在審計過程中遵從相關注冊會計師審計準則，另一方面，事務所不熟悉內部審計準則的具體內容，但因其與內部審計同屬審計專業，在一般原理及思想上不難達成共識，故本文認為，有必要且可行的做法是，當事務所受聘開展內部審計業務時，首先需要強調的是遵循內部審計相關準則及其管理規定并就相關內容組織必要的培訓與解讀，特別是在本文所述的合同內容框架下，事務所參與內部審計項目工作的人員，無論其本人是否為注冊會計師，其所提供的都是審計專業技術及其勞務，且限定用于內部審計職能之內。

（二）審計組的組織結構實際主導審計組的作業方向。盡管《外包管理》第六條就內部審計業務外包形式的包容度較大，但是負責外包的內部審計機構需要對采用外包的審計項目的審計結果負責，這個原則始終沒有變。要保證遵循內部審計準則及其相關管理規定，按照內部審計思維，經過規范的作業程序，客觀、公正地得到審計結果，就要做到：首先，審計組組長必須是內部審計機構的專業人員，必要時可以由管理層領導。其次，實際開展審計工作時，負責在審計組與被審計單位及其相關部門進行日常溝通協調的聯系人，也應當是內部審計機構一方的工作人員，因其身處單位內部，了解人事情況，便于及時聯絡和傳遞信息。第三，主審必須是事務所的專業人員，由其負責審計業務的具體作業，并組織協調事務所一方的內部分工協作及日常事務。

（三）審定項目審計方案，明確審計組人員分工。內部審計機構負責人及審計組組長應當充分參與、了解并審定事務所編制的項目審計方案的具體內容，確認審計目標是否明確、審計范圍及審計內容是否合適、審計程序及方法是否適當，并確認其與合同約定的相關內容是否保持一致。同時，確認人員分工是否合理，工作進度安排是否恰當等，也在必須考慮的因素之列。切實可行而周全的審計方案，是審計項目得以順利推進的首要條件，可以有效避免現場作業及其結果偏離工作方向。

（四）建立必要的溝通機制及人際關系。事務所審計人員并不熟悉審計項目所在單位以及審計小組內部審計機構工作人員的情況，審計組組長應當遵循《第2305號內部審計具體準則——人際關系》，借助內部審計機構平臺及內部審計人員，在不妨礙審計人員保持獨立和客觀性的前提下，協助事務所審計人員在審計組內以及被審計單位之間迅速建立和保持相互信任且溝通順暢的人際工作關系，促使其將溝通的主動、及時、有效變成現實可能，促進信息的快捷傳遞和充分交流，有效避免不必要的人際關系沖突，以利于審計項目順利有效推進，提高審計效率并保證效果。

（五）實行事務所審計工作周報告制度。在審計項目實施過程中，比較好的審計項目組常規管理措施是要求事務所一方的主審每周書面報告審計項目進展情況，方便內部審計機構掌握進度，追蹤審計項目的過程，確認是否偏離審計目標并有效控制管理風險，確認是否需要給予適當的管理指導以及提供必要的幫助等。每周書面報告的內容主要包括審計項目實施方案在周期內的進展情況、主要審計內容及審計方法或審計執行程序、重要及例外事項報告，遇到的困難以及希望得到的幫助等。

（六）審計報告的審定。在內部審計外包實踐中，審計項目組事務所一方的主審通常負責擬就審計報告初稿。基于此，在各層面管理過程中，需要著重從以下幾方面審查審計報告：確定的項目審計方案是否全面落實；報告內容是否做到事實清楚且評價客觀公正；報告所反映的問題是否體現了重要性原則，且所有審計發現的重要問題都得以如實反映，并追根溯源分析問題成因；審計報告的寫作思路是否邏輯清晰且一氣呵成，且主次分明、重點突出；審計報告是否揭示了重大風險，同時提出改進管理、控制風險的可行性意見和建議。除此之外，還需格外關注審計報告是否按照內部審計范式體例寫就，做到要素齊全且行文格式規范，兼具用詞簡潔精準、通俗易懂。尤其需要杜絕審計報告適用法規不準確，事實描述模糊且責任歸屬不明，遣詞造句不符合中文語言習慣和邏輯，不知所云，等等。

（七）建立外聘事務所服務項目質量評價體系。該質量評價體系可以通過表格來呈現，分別由內部審計機構各管理層（處、科室）組織開展。主要從以下幾個觀測點賦值權重，客觀公正地評價外聘事務所及其工作人員的方方面面，包括：基本服務評分和增值服務評分兩大部分，涵蓋人員配備、配合及溝通程度、工作方案及工作底稿、合同承諾兌現程度、審計項目完成及時性、審計報告內容及質量、增值服務加分體現及后續發現服務質量問題減分考慮，如涉及事務所方面未履行對審計所需資料的保密義務的，則一票否決等。

五、內部審計業務外包的實踐總結

在審計全覆蓋的時代背景下，內部審計業務外包已成為發展趨勢，及時總結審計外包業務實踐經驗，積極運用科學的管理理論指導實踐，是內部審計管理者凝神聚力之所在。本文建議積極推進以下工作：

一是建立內部審計業務外包管理規范，制定切合單位實際的審計業務外包管理辦法、工作機制、作業流程。二是建立外聘事務所備選條件標準體系。針對潛在的市場供應，在充分調查研究的基礎上，建立審計機構自有的外聘事務所備選條件標準體系，建立不同類型、規模、金額等要素集合的審計項目外購服務適用條件備用庫，用于招標采購時制作切合實際需要的用戶需求書。三是隨機應變，創新管理。外包審計業務管理是一個系統工程，應在遵循一般管理的原則下，積極探索管理新思路，優選管理新策略，創新管理手段和方法。隨著內部審計外包業務成因的變化，外包的形式、管理的重點及其質量控制手段以及考核評價體系等都需要隨機應變，最終實現甲乙合同雙方通力合作、共促管理的目標。四是取長補短，為我所用。在審計業務外包的實踐過程中，筆者觀察到，事務所從業人員的審計專業技術、職業精神是值得信任的，事務所從業人員在審計底稿制作及審計項目資料歸檔整理的規范性等方面也有可取之處。此外，事務所從業人員長期奮戰在作業第一線，務實作風明顯，便于尋找溝通關鍵點，及時解決問題。這些條件都為內部審計業務外包提供了廣闊的市場選擇可能性，應當充分加以利用。