注冊會計師實施存貨監盤程序探析

胡彬彬 河南工業貿易職業學院財務會計學院

引言

2020年6月23日，某島公司因為內部控制存在重大缺陷、年報和公告存在虛假記載以及信息披露不及時等違法事實而受到證監會的處罰。由此可見，財務造假是事實，扇貝游走一說純屬騙人。從中也不難看出在注冊會計師審計中有效實施存貨監盤的重要性和必要性。

一、注冊會計師實施存貨監盤程序的必要性

存貨監盤準則明示，存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。存貨監盤是存貨審計的一項核心審計程序，是注冊會計師在參加被審計單位存貨盤點過程中實施的抽查盤點和觀察工作，目的是為了確定被審計單位存貨計量的準確性和存貨記錄程序的運作是否合理、有效。雖然財務部一般都會要求倉儲部門每月盤點一次，但由于種類繁多，收發頻繁，倉儲部門人數有限等原因導致未必踏踏實實全面盤點，所以，注冊會計師在監盤時就會發現單據不全、履行手續不規范、堆放不整齊以及監盤后發現較多賬實不符事項等情況。雖然存貨監盤每年都是注冊會計師審計的噩夢，但由于存貨在企業資產結構中所占比重較大，故其準確與否對審計報告的意見類型影響很大，再加上通過監盤獲取審計證據的可靠程度較高，所以，存貨監盤是注冊會計師獲取審計證據的一種重要審計程序。

二、注冊會計師實施存貨監盤程序過程中暴露出的常見問題

雖然注冊會計師實施監盤程序是否合理有效，將直接影響審計證據的可靠性，但是在實際執行監盤程序過程中，往往會因為注冊會計師對助理審計人員的工作復核指導監督不到位，不遵守執業規范，甚至是怕苦怕累等暴露出諸多問題。常見問題如下：

（1）考慮不周全，監盤范圍界定不明。存貨監盤前準備不充分，監盤時考慮不周全，沒有嚴格區分盤點范圍，導致出現漏盤或重復監盤或錯判。會計準則要求，只要是所有權屬于企業的存貨，無論存放在哪兒，都得核實，但在實際監盤過程中就會遇到已銷售但尚未發貨出現重盤，已采購但尚未驗收出現漏盤，移動存貨出現漏盤或重盤等情況。

（2）監盤時出現重數量輕質量的問題。尤其是電子產品的價值貶值嚴重，有的易腐爛變質，有的易揮發或吸潮等，所以必須根據存貨自身的特點來判斷其存在的存貨的價值是否減值，有時候還需要借助相關專家的判斷。

（3）對存貨監盤風險評估不充分。監盤時沒充分考慮行業的特殊性及有些存貨本身的特點，如農業型企業中的水產養殖企業的存貨監盤就存在較高的固有風險，因為其存貨在水下而且是活動的，所以天生就比較難監盤。而且一般上市公司的水產養殖面積都很大，再加上注冊會計師也不可能深入到水里一個個數，而且水產品大小不一、價格也不同。另外，直接接觸就會導致皮膚過敏的化學物資也難監盤。因為過于煩瑣，所以有些助理審計人員甚至注冊會計師就敷衍塞責，只看看賬面而不實施監盤。

（4）缺乏應有的職業謹慎。對存貨監盤條件比較艱苦的，如在冷庫或在高溫倉庫里監盤就是一件很辛苦的事情，有的助理審計人員甚至注冊會計師就偷懶，只是到現場晃一圈，看看有沒封箱，只要是封箱了就算一整箱，其實裝的都是不少半箱或空箱，很多都是上市公司為了虛高存貨故意封箱后碼放在一起混淆視聽的。另外，在看盤點表時，忽視實物的計量單位，上市公司用的盤點表上顯示有的很精確有的很模糊，如化妝品有時候用精確的“件”，有時候用模糊的“套”或“批”，兩者差別非常大，應該仔細看清楚。

三、注冊會計師實施存貨監盤程序的對策建議

存貨監盤是一件很煩瑣而且是出力不討好的事情，尤其是存在地點不穩定品種繁多收發頻繁的存貨更是費時耗力。為了獲取有關被審計單位對存貨的存在認定、完整性認定，以及權利和義務的認定的充分、適當審計程序，注冊會計師必須嚴格執行審計準則和職業道德規范，有效執行存貨監盤審計程序。

（1）政府處罰要達到令行禁止的效果。財務造假猖獗與處罰不力和處罰太輕，與收益差距太大脫不了關系。如按證券法的規定，某島公司財務造假頂格處罰也就是60萬元，而收益卻是在股票市場上不斷圈錢，轟動一時的非常惡劣的某生科造假案也就是罰款30萬元，但其在資本市場上卻圈到了4.25億元。另外，處罰范圍也必須界定清楚，讓其明白只要是參與造假就肯定一網打盡，同時，還必須讓造假者承擔投資者因接收虛假財務信息而遭受損失的賠償。證券法應該學習中紀委，對查處的違法違規的組織和人員嚴懲重罰，營造不敢造假、不想造假的良好氛圍。

（2）嚴格遵守中國注冊會計師職業道德準則中的專業勝任能力與技術規范，會計師事務所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業務，堅持沒有金剛鉆別攬瓷器活。會計師事務所在承接業務或安排注冊會計師時一定要根據其擅長的領域來承接和安排具體的審計項目，如工業企業和農業企業的存貨差別就很大，工業品都是標準件，存放在倉庫里相對容易盤點，但農業企業尤其是水產養殖的存貨都在水里，所以有時候是需要借助專家的判斷。

（3）監盤前要做好充分準備。注冊會計師在了解被審計單位存貨內部控制制度是否健全有效，監盤時間是否合理的基礎上，進一步清楚被審計單位制定的盤點計劃等相關內容，并根據被審計單位的計劃編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排。如監盤前可以去倉庫看看倉儲人員是否已經做好接受盤點的準備，有無對每一種存貨分別設立賬卡和計算出賬面庫存，并將每一種存貨的出入庫數量及有關信息反映在賬上，并計算出了賬面庫存余額。如果要監盤有毒的化學物質，就必須要檢查企業是否具備存儲有毒物質的安全條件和是否辦理了相關儲存手續，監盤時應按要求做好相關防護工作，切忌因為害怕或擔心就忽視潛在的風險。

（4）監盤時要突出重點。首先要確定監盤的重點，如收發頻繁容易出錯的，單位價值較高貴重的，容易損毀變質的，毛利率高出行業平均水平較多或者變化較大的，存貨周轉率變化較大的，盤點時正處于移動狀態，容易出現遺漏或重復盤點的等都應該作為重點監盤對象或從中選擇作為復盤對象。

（5）復盤時，注冊會計師要保持其獨立性以免被審計單位提前預知，然后事先采取應對措施，導致復盤失效，進而影響監盤的效果。

（6）如果被審計單位存在存貨因為質押或代保管等原因而無法實施存貨監盤程序的，注冊會計師要考慮能否通過檢查程序、函證程序來替代監盤程序獲取充分適當審計證據。如果存在不可預見的因素如因為天氣原因等導致注冊會計師無法按計劃趕到監盤現場或者接受委托時間晚于企業期末存貨盤點時間時，注冊會計師應當根據被審計單位存貨內控制度設計和執行情況來決定對存貨進行適當檢查或提請企業重新盤點并到場監盤。

（7）不能孤立地盯著存貨的數量，要跟主營業務成本結合起來，因為上市公司最關注的就是凈利潤這個指標，所以一般會通過虛減主營業務成本來虛高利潤和存貨，從而達到利潤和資產雙高的目的，如果存貨虛高達到一定程度，導致資產負債表資產結構失衡時，企業就會一次性大規模計提存貨減值準備。

結語

綜上所述，面對企業財務造假現象嚴重和存貨監盤技術相對落后的現狀，證監會要根據目前資本市場的實際情況修訂完善相關法律法規，中國注冊會計師協會要遵守行規，嚴加監管會計師事務所，注冊會計師要恪守審計執業規范，獨立實施存貨監盤程序以獲取存貨充分的、適當的審計證據。