優化營商環境視域下網絡虛構交易的稅法因應

茅孝軍

(西南政法大學 經濟法學院,重慶 401120)

一、背景及問題

營造公平競爭的市場環境，是十八屆三中全會以來的改革方向之一。隨著公平競爭審查制度及《優化營商環境條例》的推出，該議題正日益成為社會關注的焦點。本質上，營造公平競爭的市場環境是當前階段經濟高質量發展的基礎條件。在數字經濟領域，《電子商務法》首次明確將虛構交易納入“虛假或者引人誤解的商業宣傳”的范圍內。(1)《電子商務法》第十七條規定：“電子商務經營者不得以虛構交易、編造用戶評價等方式進行虛假或者引人誤解的商業宣傳，欺騙、誤導消費者。”需要注意的是，《反不正當競爭法》第八條僅規定了“組織虛假交易”的行為，而未明確指出“虛構交易”屬于“虛假或者引人誤解的商業宣傳”。隨著互聯網與經濟的深度結合，網絡虛構交易的制度成因及應對措施尤其值得關注。

網絡虛構交易相關問題一直為學界與實務界所關注。一般來說，網絡虛構交易會涉及虛假宣傳(2)需要說明的是，按照《反不正當競爭法》第八條的規定，虛假宣傳包含兩個類型：虛假或者引人誤解的商業宣傳。由于目前尚未對兩種類型達成一致的看法，本文以虛假宣傳概括表示，以避免相關用語的混淆。及惡意詆毀的問題。從法學的視角來看，這些問題將首先影響市場競爭秩序。因此，現有研究更多關注網絡虛構交易的法律規制問題。問題在于，這種現象為何會產生？又為何會一直存在？通常來講，一種現象長期持續，其背后必然存在一定的激勵因素，無論這種激勵因素是有意設計還是自發的。稅制作為一個較為重要的激勵工具，在市場交易中無法回避。網絡虛構交易應稅與否，會涉及到兩個方面：一是當其不被征稅或可退稅時，這種行為的稅收成本自然較低，網絡運營者采用該措施的傾向也更為明顯；二是那些未采取網絡虛構交易方式的市場主體自然要承擔更高的營銷成本，最終產生“劣幣驅逐良幣”的效應。這既會影響市場主體的比較優勢，有損于競爭秩序，也會損害當前消費環境，不利于消費者有效辨別商品與服務。目前來看，從稅法的角度分析網絡虛構交易涉稅問題的相關研究尚未出現。

平等競爭，是優化營商環境的目標取向。[1]而不平等的本質是一種關系結構，即“情況”和“對待”之間的關系問題。[2]從網絡虛構交易來看，違法經營者與守法經營者之間實際上構成了“不同情況相同對待”的關系。故現有稅制設計可能構成對守法經營者的間接歧視。從經營者角度來看，優化營商環境本質上是為其營造一個能夠帶來外部經濟的環境，核心表現在于降低其綜合交易成本。[3]但實際上，中國營商環境改善的指標主要體現在企業的“準入”上,而非企業的“運營”中。[4]有鑒于此，本文通過探討虛構應稅交易的可稅性，分析當前稅制設計的不良影響，并在此基礎上嘗試探索優化營商環境視閾下的稅制設計，以實現稅法的競爭中立，有效維護市場主體的競爭利益。

二、規則澄清：網絡虛構交易可稅性探析

考察網絡虛構交易可稅性問題，首先要明確網絡虛構交易發生在交易的何種環節，涉及到哪些稅種。無論是《電子商務法》，還是《網絡交易監督管理辦法(征求意見稿)》都對網絡虛構交易持否定性評價。但由于稅法評價有自身的一套體系，因此，盡管相關交易違反強制性規定合同自始無效，也無法得出相關稅負應以合同訂立前的情況為基準。在實踐中，為了維護整個交易流程，網絡虛構交易往往覆蓋從購買者咨詢到購買者收貨、好評整個環節的全部事項。從稅法對網絡交易的評價來看，網絡虛構交易的相關特征有以下幾點：一是發生在最終消費環節；二是不涉及增值稅專用發票問題；三是為維持利潤在正常范圍，成本也將在一定程度上造假。有鑒于此，下文主要分析網絡虛構交易下增值稅與企業所得稅的可稅性問題。(3)由于涉及增值稅，自然會涉及到城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加。若產品屬于應稅消費品，則還應考慮消費稅問題。

(一)不構成增值稅應稅交易

增值稅法應該如何評價網絡虛構交易？(4)需要說明的是，本文所稱增值稅法是指以《增值稅暫行條例》為主體的一系列規則，并非特指某一部法律。按照《增值稅暫行條例》的相關規定，構成增值稅應稅交易需要滿足以下條件：在我國境內有償銷售貨物，提供加工、修理、修配服務以及進口貨物。從《增值稅法(征求意見稿)》來看，實質性內容并未改變。從這個角度看，網絡虛構交易似乎完全滿足增值稅應稅交易的要求。但問題在于，雖然網絡交易的外觀符合銷售貨物、有相應對價的要求，但必須指出，在最終發貨環節涉及的貨物一般不是虛構交易的對象。因此，貨物與對價之間不具有對應關系。值得注意的是，雖然我國增值稅法沒有明確要求給付與對價之間的“直接性相連結”要素[5]，但可以從其他角度解釋這種現象。

一方面，雖然網絡虛構交易表面上屬于買賣合同應自始無效，但從一些現實案件來看，網絡虛構交易所涉法律關系實際上可以構成一種“陰陽合同”。(5)參見汝州市人民法院(2019)豫0482民初677號民事判決書。其陽合同的外觀是買賣雙方就特定商品達成的合約，并通過物流來履行合同。其陰合同的實質是以高價買賣低價值商品(6)需要說明的是，結合實踐來看，最終發貨包裹可能完全是空的。，通過物流履行合同后實現陽合同履行完畢的外觀。與類似陰陽合同的避稅目的不同，網絡虛構交易的本質仍然是一種“刷單”行為，主要目的是為了提高特定商品的銷量，最終實現虛假宣傳的目的。而在實踐中，這類合同一般不會直接認定無效，需要根據具體的情況綜合看待。從虛假宣傳的目的來看，網絡虛構交易僅僅涉及交易數量的虛構，不會直接涉及商品主要功能的宣傳，一般也不會被認定為欺詐。[6]因此，理論上網絡虛構交易所涉增值稅問題應當分而視之：陽合同所涉交易應當認定為沒有實際發生，不構成增值稅應稅交易；陰合同所涉交易應當按照實質課稅原則，僅就實際交易的物品及其對價作為增值稅的計算依據。(7)需要說明的是，按照《發票管理辦法》第二十二條，上述行為可能構成虛開發票的行為而遭受處罰。本文側重關注稅收相關情況，故對此問題不予展開。但實際稅收征管很少考慮陰合同所涉稅款，故陰合同所涉稅款實繳為零。而實際稅收征管側重按照陽合同計稅，這種情況下所涉稅款可申請退稅。

另一方面，與此密切相關的是增值稅專用發票的開立。由于網絡虛構交易一般存在于最終消費環節，不會涉及增值稅專用發票的抵扣問題，因此，其不會損害增值稅抵扣鏈條的完整性。[7]但因所涉內容復雜，有必要借鑒虛開增值稅專用發票的相關規定予以解讀。按照《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)規定，“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅”。換言之，在上游環節虛構交易的，經營者應就虛開交易繳納增值稅。此規定所處的背景在于：早期增值稅抵扣制度采用的是手寫發票，導致實踐中出現了“大頭小尾”的現象。(8)參見國家稅務總局關于《納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》的解讀；參見國家稅務總局關于《納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)。為解決此過程中的重復征稅問題，才有了補稅的要求。隨著金稅三期的持續推廣以及區塊鏈發票的試點，這種現象已經很難規避稅務機關的監管。因此，從以上分析來看，網絡虛構交易不需要相應的補稅。

從實踐來看，網絡虛構交易發生在最終消費環節，存在一定程度上的不開增值稅普通發票的情況。但必須承認，由于針對特定商品的交易并未發生，不構成增值稅應稅交易。在征管不嚴的情況下，網絡虛構交易的陰合同會逃過稅務機關的監管，相應稅款不會按時入庫。(9)一般來說，增值稅由最終消費環節的消費者負擔。但由于網絡虛構交易并不存在最終消費者，故該交易實際繳納的增值稅實際上由網絡經營者承擔。另外需要注意的是，城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加也會因無需補繳或漏繳增值稅而相應減少。

(二)成本費用及虛構收入應在計算企業所得稅時扣除

企業所得稅與增值稅不同，不會過分關注具體交易的可稅性問題，而是從總體的角度把握經營者的稅負情況。在此背景下，網絡虛構交易主要涉及應納稅所得額的確認。具體而言，主要包括相關收入的確認及成本費用的扣除。一方面，從企業所得稅的角度看，網絡虛構交易最終將體現為虛增收入。從現有案例來看，虛增收入所多繳的企業所得稅在會計報表調整后可以申請退還相應稅款。(10)相關案例請參見：中國證監會行政處罰決定書(寧波圣萊達電器股份有限公司)(〔2018〕33號)。另一方面，相關成本費用的范圍及類型難以界定。雖然網絡虛構交易的主要目的是為了提高銷售量，最終增加特定商品的曝光率，本質上屬于一種宣傳營銷行為，但相關成本能否列支在廣告費和業務宣傳費項目下則屬另外的問題。

《企業所得稅法》及相關規定明確了廣告費和業務宣傳費支出在一定范圍內可以扣除。(11)參見《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第四十四條。雖然暫無文件明確規定兩者的概念定義及內涵，但曾有稅務規范性文件專門處理兩者申請扣除所應滿足的條件。一般來說，申請扣除廣告費支出需要滿足三項條件：廣告由專門機構制作、已實際支付費用，并已取得相應發票、通過一定的媒體傳播。(12)參見國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知(國稅發〔2000〕84號)第四十一條。雖然該文件已失效，但對本文的研究內容來說仍然具有重要的參考價值。業務宣傳費與廣告費的主要區別在于未通過媒體傳播。(13)參見國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知(國稅發〔2000〕84號)第四十二條。此外，《廣告法》所稱的廣告是指“通過一定媒介和形式”介紹“所推銷的商品或者服務”的商業活動。從以上的廣告界定來看，網絡虛構交易可以界定為一種業務宣傳行為，相關成本費用可以在廣告費和業務宣傳費項下申請扣除。而根據成本費用與收益對應原則，由于虛構收入將會從總收入中剔除，故相關成本費用自然也應從被扣除的成本費用中剔除。(14)參見《企業所得稅法實施條例》第二十八條第二款。

從理論上看，在證據充分的情況下，網絡虛構交易所涉增值稅與企業所得稅可以實現零負擔。而現實情況中不僅涉及稅負問題，還需結合電商平臺的處罰機制、虛構交易引發的行政處罰等綜合考慮。而征管技術難以覆蓋交易的各個細節，少征或多征的情況必然存在。例如，稅務機關在年度稅收調查時可能就會按照全部收入要求經營者補繳增值稅與企業所得稅。故網絡經營者選擇是否承擔相應稅款已經成為其經營策略不可分離的重要部分。但總體上，網絡虛構交易的稅負成本較低。值得反思的是，這種稅制設計是否與現有網絡交易環境相契合？

三、制度反思：網絡虛構交易稅制設計的扭曲效應

稅制設計是否會影響市場競爭？這個問題的相關思考在稅收思想史上已有體現。“管理糟糕的好稅收，可能較之管理良好的壞稅收更加不公平”。[8]從稅收優惠引發的稅負不均來看，有研究指出，“非稅收優惠享受者的公平競爭權受到侵害”。[9]實際上，稅制設計影響市場競爭的本質在于人們會對激勵做出反應，若沒有考慮到這一點，即使是善意的公共政策也可能會產生意想不到的負面結果。[10]就網絡虛構交易而言，現有稅制設計是否對互聯網領域的市場競爭產生扭曲效應？回答這個問題，需要從現有規則出發，反思現有稅制設計下存在的不良影響。

(一)現有稅制間接鼓勵網絡虛構交易

目前來看，現有稅制設計并未考慮到其對市場主體決策的影響。雖然網絡虛構交易在一定程度上可能面臨稅收調查的風險，但只要相關材料齊備，能夠證明網絡虛構交易的準確范圍便可申請退稅。故網絡虛構交易實質上并未承擔稅負。在這種情況下，市場主體基于趨利避害的本性偏向稅負較低的選擇也就不足為奇。而一旦政策在某一領域做出了最初的政策與制度選擇，由此形成的模式將被延續下去，除非有足夠的力量克服項目起初形成的慣性。[11]雖然電子商務在我國快速發展，但如果稅制設計不能適應乃至引導這種交易模式，那么如何保證電子商務在我國更好發展？更為緊要的是，現有稅制設計能否維持電子商務當前的繁榮。

在不考慮虛構交易可能觸發的前提下，現有稅制設計實際上在間接鼓勵網絡虛構交易的發生。從成本—收益的視角來看，網絡經營者虛構交易的稅制成本為零，且在銷量等宣傳效果方面，易獲得與真實交易類似的效果。長此以往，網絡經營者不再關注商品質量的提升，而側重通過技術手段實現優質商品的銷量外觀。這一點在我國電子商務環境中已有顯現。不可否認，當前電子商務稅收征管工作成效明顯。因為以獲取財政收入為目的的稅法也會帶來一些附帶效果，只不過這種附帶效果并非稅法的目的。[12]但這種事后監管模式能否適應快速變化的電子商務呢？

(二)對守法經營者構成事實上的稅制歧視

判斷網絡虛構交易目前適用的稅制設計是否構成一種稅制歧視，需要放到特定的歷史階段中去考察。從我國電子商務的發展情況來看，目前我國電子商務規模位居全球榜首。如果僅從宏觀把握現有網絡交易相關的稅制設計，容易得出現有稅制設計符合稅收公平要求的結論。這顯然與現實情況相矛盾。雖然每個網絡經營者適用相同稅制設計，也不存在僅部分經營者能夠享受稅收優惠的情況，但是我們不能忽略所謂“間接歧視”的現象。所謂間接歧視是指在形式上無差別規定，但在事實上與實現合法目的不相關、不必要、不合理，其適用的效果是把被法律保護的特定群體處于與他人相比不利或特惠的地位而構成的歧視。[13]申言之，在網絡交易過程中，現有稅制歧視能否保證市場主體的競爭優勢不被扭曲？

一般來說，判斷一項稅制設計是否構成歧視，需要滿足兩個要件：一是存在不合理的差別待遇；二是不存在正當化事由。當然也可從其他角度判斷稅收歧視的存在，例如有研究指出，只要一部稅法不會扭曲相關要素的匹配，該稅法便是競爭中立的，也即滿足非歧視原則的要求。[14]本文主要借助要件理論來判斷歧視的構成。為了更直觀地分析網絡經營者比較優勢如何被扭曲的問題，本文將網絡經營者簡化為兩類：無虛構交易的網絡經營者與有虛構交易的網絡經營者。

就第一點來看，在現有稅制設計下，由于對兩類經營者的稅制設計相同，在實現銷量增長的外觀方面，無虛構交易的網絡經營者實際上承擔著更多的經營成本。故實際上存在不合理的差別待遇。前已述及，由于成本更低，網絡經營者更傾向于借助虛構交易實現銷量增長的目標。從要素匹配的視角來看，網絡經營者與潛在交易的匹配往往需要借助一些外觀來展現，例如廣告宣傳、實際銷量、用戶評論，等等。這些內容恰恰與網絡虛構交易密切相關。從客服咨詢環節到最后收獲好評，網絡虛構交易足夠以假亂真。因此，網絡經營者與潛在交易的匹配被扭曲。雖然現有稅制設計對要素匹配的扭曲并非故意產生，但無法否認這種扭曲效果的客觀存在。

就第二點來看，結合學界及實務界對網絡虛構交易的一致批判，加之缺乏直接相關的產業政策支持，故現有稅制設計形成的差別待遇并無正當化事由。即便為了保證征管效率，現有稅制設計所帶來的負面影響也難以通過比例原則的審查。盡管存在一定的懲罰措施，但只要稅制設計沒有表現出應有的激勵結果，尤其是沒有考慮到相應的不良影響，那么稅制帶來的扭曲效應就不應被忽略。故現有稅制設計對守法網絡經營者已構成事實上的歧視。

(三)扭曲電子商務的競爭秩序

現有稅制設計能夠適應電子商務早期發展的需要。電子商務作為一種新興商業模式不過十幾年的時間。但我們應該拋棄這樣一種至今仍然盛行的習慣：一旦認為一種制度、一種習俗、一種道德準則是好的或壞的，就不加區別地認為它們對于任何類型的社會來說，都是好的或壞的。[15]換言之，判斷稅制設計與當前電子商務環境是否契合應該是一個動態的過程。目前整個營商環境更加注重公平競爭，例如，“依法促進各類生產要素自由流動”是《優化營商環境條例》的核心目標之一。因此，在當前階段應著重關注稅制設計能否保障電子商務的競爭秩序，尤其是相關要素的自由流動。

從網絡經營者個體視角來看，網絡虛構交易產生的相關稅負可申請退稅，完全符合現有稅法體系的規定。然而，對特定納稅人有利之租稅負擔，對其他納稅人而言不僅不公平，且有害于市場自由競爭。[16]從最根本的利益層面來講，競爭法與稅法之間的共同點和聯系就在于，二者都直接或間接地與市場主體的切身利益密切相關，在不同程度上都致力于為市場主體營造或者建立一種有利于其生長發展的經濟環境。[17]有研究指出，歐盟法通過保證貨物、個人、勞務提供以及資金的自由流動，并禁止國家援助來防止競爭秩序被稅法扭曲。[18]而我國現有的稅制設計既在間接鼓勵網絡經營者虛構交易，對守法網絡經營者也構成事實上的歧視。在這種環境下，現有稅制設計維持原狀必然會因影響相關要素的自由流動，最終導致對競爭秩序的扭曲。

從公共利益的視角來看，網絡虛構交易的長期存在將影響到社會總體福利。雖然其他商業模式下也存在虛構交易的現象，但網絡虛構交易更為簡單、也更容易實現。如果稅法不予回應，那么稅法維護社會整體利益的角色自難實現。[19]總體上，稅法回應的方式分為兩種：一是對存量政策進行清理，例如自優化營商環境目標提出以來，國家一再強調“逐步清理廢除妨礙全國統一市場和公平競爭的存量政策”(15)參見《中共中央 國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》。；二是制定增量政策，調整現有稅制設計，使其與優化營商環境的目標相契合。如果現有稅制設計保持不變，必定會影響到社會總體福利。

四、網絡虛構交易的稅法因應

從稅法的角度看，被網絡虛構交易掩蓋的實質必須得以挖掘和認定，并不以民法的或然無效認定為準。[20]但就個案來講，網絡虛構交易的數量眾多與實質課稅成本頗高之間的主要矛盾需要平衡。此外，有研究強調，當在各自為政進行決策的前提下，對各種社會格局進行抉擇時，改善某些決策的現行體系的變化也可能會惡化其他決策。[21]換言之，調整現有稅制設計應避免帶來新的問題。而稅法還應注意對電子商務中競爭秩序的維護。筆者認為，對電子商務中競爭秩序的維護應當成為主要目標，相關稅收政策均應圍繞該目標展開。

(一)應按形式外觀全額征收相關稅款并限制退稅

為了消除現有稅制設計的扭曲效應，有必要限制網絡虛構交易所產生的增值稅與企業所得稅的退稅申請。筆者認為，可以適當突破增值稅及企業所得稅的設計原理，要求網絡經營者就兩稅及其附加稅承擔納稅義務。原因有二：一是網絡虛構交易因其成本較低，容易形成惡性競爭的局面，故有必要增添其稅制成本；二是在稅制轉型期間，有必要暫時矯正早期稅制不合理引致的遺留問題及其對競爭秩序的影響，待時機成熟再考慮形式與實質的統一。按照均衡經濟結構，為避免征稅活動對市場經濟正常運行機制的干擾，稅收立法傾向采用中性原則。而在中國非均衡的經濟環境下，這種稅收立法無異于一種“人為的不公平”。[22]只有在立法技術及征管技術發展到一定階段后，稅法才應轉換到均衡經濟結構下設計的模式。故當前階段強調形式稅收法定及稅收公平對轉換經濟動能及優化營商環境的實際意義不大。

按照增值稅一般原理，經營者不應有任何的增值稅負擔。[23]但這只是理想狀態下的稅制設計。實踐中，由于存在大量的減免稅環節，以及特殊的稅制設計，諸如出口退稅環節退稅率低于流轉環節的稅率，導致一定的增值稅負擔滯留在流轉環節。從跨境貿易來看，增值稅的設計要求實現以下目標：一是境況相似的企業在進行同類交易時，應當征收相同水平的增值稅；二是如需針對境外企業單獨制定規則，則增值稅的管理不應對企業造成不成比例或不恰當的合規成本。[24]此外，有研究指出，農民不僅在消費環節承擔增值稅稅負，而且在生產環節只能自己消化增值稅進項稅額。[25]既然這種現象大量、長期存在，為何相關稅制設計一直在默認重復征稅來侵蝕市場主體的利益？因此，以增值稅的理想模式為依據限制相關稅制工具的使用便顯得不甚合理。相反，要求網絡虛構交易繳納增值稅是稅法對其數量眾多及發生隱蔽的特點做出的妥協。

雖然將虛假交易數據作為計稅依據可能值得商榷，但其反映出一個公認的價值判斷，虛構交易應當承擔一定的社會代價。從企業所得稅的角度看，實踐中已出現企業虛增收入“吹牛”被征稅的案例。該案判決指出，“該(虛假)數據系上訴人自行申報提供，上訴人因為該數據順利通過工商年檢并獲得縣、市龍頭企業稱號，享受了相應的政策優惠，理應繳納相應的稅款”。(16)參見昭通市中級人民法院(2014)昭中行終字第46號行政判決書。就此案來看，雖然有學者強調，在處理虛構事實方面稅收不是萬能的[26]，但必須承認，稅收并非萬能論的一個隱含前提是相關稅制設計完善，不會產生一些額外負面效果，然而現實并非如此。因此，從社會治理的目標及效果來看，法院的判決沒有問題。同理，筆者認為，當前階段網絡虛構交易所涉企業所得稅可以全額征收，并且限制退稅。

(二)限制相關成本費用在計算企業所得稅時扣除

網絡虛構交易無論是借助虛假交易平臺發生，還是通過網絡經營者自行完成，必定會產生相當的成本費用。理論上，企業所得稅中成本費用的扣除需要滿足以下三個條件：費用支出真實性之證明、費用支出必要性之證明(以關聯性為代表)、費用支出合理性之證明(以金額限制為代表)。本文側重從必要性及合理性方面做限縮解釋，作為限制相關成本費用扣除的理論依據。

從必要性來看，網絡虛構交易與虛增收入之間存在必然聯系。但不容否認的是，網絡虛構交易所產生的成本費用與合法交易所獲收入也存在密切的聯系。只是從實務來看，很難將成本費用在合法收入與虛構收入間準確分攤。而現有法律法規并未對此問題做出明確規定。從我國臺灣地區處理應稅收入與免稅收入成本費用的分攤規則來看，當成本費用無法明確劃分歸屬時，一般依公平原則，以兩種收入比例作為分攤基準。(17)參見臺灣地區大法官釋字493號解釋書。申言之，按此規則，網絡虛構交易的成本費用有且只能按照虛構收入與合法收入之比例來分攤。但此種類推適用會帶來一個問題，即按比例分攤會間接肯定虛假交易的正當性。為避免此種矛盾，有必要限制相關成本費用的扣除。

從合理性來看，市場主體自行決定成本費用的投入方式在未構成濫用的前提下，稅務機關應該認可相關活動的安排。一般來說，廣告費和業務宣傳費也只能在年度銷售收入的15%以內申請扣除。但現有企業所得稅相關規定也基于公共利益等方面的考慮對特定成本費用的扣除做嚴格限制或稍加放寬。例如企業所得稅匯算清繳時，煙草企業不允許扣除廣告費和業務宣傳費。化妝品制造或銷售、醫藥制造和飲料制造企業的扣除比例放寬至30%。(18)參見《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2017〕41號)。這說明一個問題，現有稅收政策的權限范圍允許稅務規范性文件就特定行業、特定事項調整費用扣除的標準。因此，就網絡虛構交易而言，其對于電子商務環境中的競爭秩序建設沒有任何貢獻，稅收政策可以考慮從合理性的角度禁止或嚴格限制相關成本費用的扣除。

(三)稅收征管應對網絡虛構交易保持警惕

目前的稅收征管法仍然將稅收收入最大化的國庫利益作為中心。[27]網絡虛構交易在稅收征管活動中可以體現為兩種形式：虛假的納稅申報、虛假的計稅依據。(19)參見《稅收征收管理法》第六十三、六十四條。但現有稅收征管法側重于應納稅款的不繳或少繳，而較少回應現有稅制設計對于競爭秩序的影響。故只要不涉及發票的造假等活動，網絡虛構交易并不會受到處罰。即便在《稅收征收管理法草案(征求意見稿)》中此問題也同樣被忽視。

筆者認為，稅務機關在稅收征管活動中應對網絡虛構交易等新興商業策略保持警惕。雖然前述“國庫主義”的理念在分稅制改革初期有一定效果，但隨著稅收治理現代化的提出，“納稅人主義”導向的稅收征管將是必然趨勢。而回應稅制設計對競爭秩序的扭曲，是這種變革過程中無法回避的問題。以網絡虛構交易為代表的新興商業策略正不斷刷新稅法的陳舊認知，即便可以借助大數據、區塊鏈發票等新型技術識別這些商業創新，但這種創新對于稅收征管活動的偏離以及對于競爭秩序的破壞卻始終不能被抵消。因此，面對網絡虛構交易，即使不能立刻修法回應，稅務機關在適用稅收征管法時也可擴大解釋相關條文，嘗試從納稅人主義的角度回應競爭秩序的扭曲。

五、余論：“稅法的競爭中立”之提出

從政策導向來看，《優化營商環境條例》目前較為關注稅收執法層面的歧視。例如，該文件強調“在……稅費減免……等方面，應當依法平等對待各類市場主體，不得制定或者實施歧視性政策措施”。而從“破除制約市場競爭的各類障礙和隱性壁壘”(20)《中共中央 國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》。來看，顯然不應局限在稅收執法層面。從網絡虛構交易一孔即可窺見稅收立法對于競爭秩序的影響。短期來看，以網絡虛構交易為代表的商業策略正侵蝕稅收利益，而現行稅法卻無動于衷。長期來看，這涉及到稅法與競爭秩序的認知問題。傳統稅法學一直局限在稅收法定的泥淖，已經難以顧及稅收公平等目標的圓滿實現。故稅法能否以及如何維護競爭秩序的問題不被重視也屬必然。但“稅收潛力創造了稅收，稅收創造了行政管理，而行政管理反過來又創造了稅收潛力”。[28]因此，稅法的各個階段都應極力避免對競爭秩序的影響。

筆者將這種理念歸納為“稅法的競爭中立”。(21)需要說明的是，稅法的競爭中立的提法并非筆者首創。Hufeld教授在其論文標題中首次使用該詞。但該文更加強調從“競爭上平等機會權”導出受正確課稅的人民擁有向法院提起訴訟之權限，并引入近年來德國法院關于防止競爭歪曲的相關判決，導出任何一稅法條文均得作為“第三人保護條文”的原則，從而在國家對特定團體(或人民)給予租稅優惠或者不予以課稅時，人民有權要求國家為一般、平等、競爭中立的課稅。從相關政策發展來看，這種理念正逐步顯現。“內外有別”“國企重組超特殊待遇”等中國稅制發展過程中的差別待遇仍歷歷在目。盡管這些內容具有一定的歷史合理性，偏離稅法的競爭中立，中國經濟也能高速增長，但這種發展模式是以犧牲稅制的優化為代價，并且這種代價延續至今。從競爭中立的發展歷程來看，其并非禁止政府干預市場，而是限制政府對市場的歧視性干預。[29]故當前階段稅法應承擔兩項任務：一是樹立稅法競爭中立的理念，糾正稅法影響競爭秩序的不足，抓緊彌補稅制所付出的代價；二是明確稅法競爭中立的邊界，避免其成為新的政策工具而背離稅法理念轉型的初衷。從呼應優化營商環境改革來看，稅法的競爭中立這一議題不應回避。