基層政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

牟澄澄

摘要：我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性引發(fā)了理論界與實務(wù)界的改革訴求。理論研究者們希望通過引入西方國家的基層政府會計概念與企業(yè)會計中的應(yīng)計制基礎(chǔ)對我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)進行改造，以便披露完整的基層政府財務(wù)狀況與運營業(yè)績等財務(wù)信息。然而，一味強調(diào)以基層政府會計取代預(yù)算會計，在基層政府會計系統(tǒng)中直接提高應(yīng)計制運用的比重，又必將削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能。本文通過分離并協(xié)調(diào)基層政府財務(wù)會計與預(yù)算會計系統(tǒng)，試圖改變基層政府會計改革的兩難局面。

關(guān)鍵詞：基層政府財務(wù)會計;基層政府預(yù)算會計;改革路徑

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與基層政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的基層政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，基層政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國基層政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共剖門會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱“IPSASB”） 與美國基層政府會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱“GASB”） 的有關(guān)體法，探討一種適合我國的基層政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性

我國基層政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、 反映和監(jiān)督基層政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段。 因此，我國基層政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。 毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護國家公共財產(chǎn)安全完整，強化財政預(yù)算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的基層政府會計，無法全面反映基層政府整體的財務(wù)狀況與運營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于基層政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、基層政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的基層政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)主要披露財政部門]的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和基層政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映基層政府預(yù)算資金整體收支流程，也無法完整地反映各級基層政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌。

二、我國基層政府會計改革研究的兩難局面

綜上所述，我國現(xiàn)有的基層政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的基層政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的基層政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映基層政府整體則務(wù)狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的基層政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的基層政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

能否在我國基層政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其基層政府會計采用應(yīng)計制能夠反映基層政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及基層政府的營運成本，有利于對基層政府進行結(jié)果評價。但我國基層政府目前仍強調(diào)預(yù)算過程控制，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家基層政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映基層政府資產(chǎn)、負債、收入與費用，較好地滿足了基層政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調(diào)合規(guī)管理，基層政府會計系統(tǒng)的重點在于基層政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如基層政府的支出控制等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的基層政府會計改革，不能一味地強調(diào)以西方國家的基層政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運用的比重。在分析我國基層政府會計的改革路徑時，有必要再明確基層政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國基層政府會計改革的現(xiàn)實目標(biāo)，以及基層政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出基層政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來基層政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的基層政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。基層政府會計系統(tǒng)必須進行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討基層政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認為，分別構(gòu)建基層政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來基層政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。

（一）基層政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。預(yù)算會計系統(tǒng)是基層政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，基層政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除基層政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任。

第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)。我國目前的法定預(yù)算強調(diào)資金使用的合規(guī)性，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級基層政府預(yù)算資金的取得、分醞再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次基層政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級基層政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。

（二）基層政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建

基層政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于基層政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是基層政府整體的財務(wù)狀況與運營成果等方面。構(gòu)建基層政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露基層政府財務(wù)狀況與運營成果等財務(wù)信息。第二，在充分考慮基層政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會評要素應(yīng)向企業(yè)會計趨向。第三，基層政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點。我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性基層政府作為會計主體。我

國的基層政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)基層政府職能;二是該主體是否占用公共資源。

（三）基層政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合

在基層政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行基層政府的信息披露義務(wù)。

1、信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB 都致力于兩種基層政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB在第34號準(zhǔn)則《州和地方基層政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的基層政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補充信息三個部分。因此，34 號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。IPSASB也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在基層政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法： 一是直接在相關(guān)財務(wù)報表（如營運業(yè)績表 ）中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進行比較，反映基層政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下 ，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中;二是在基層政府財務(wù)報表體系外，單獨編制一張預(yù)算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進行比較。

2、兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致，以便未來條件成熟時，在基層政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價基層政府預(yù)算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。

3、電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一-交易或事項時可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中;如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中;如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運成果構(gòu)成影響，計算機程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機程序還將直接生成資產(chǎn)負債表、營運業(yè)績表、預(yù)算--實際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。

四、結(jié)論與建議

基層政府會計改革的成敗是關(guān)系到國計民生的重大問題，其改革路徑的選擇與改革策略的設(shè)計都需要充分考慮國外先進經(jīng)驗與我國實際環(huán)境。本文期望通過適度分離基層政府財務(wù)會計與基層政府預(yù)算會計，試圖改變我國基層政府會計改革研究的兩難局面，并通過整合與協(xié)調(diào)兩個會計系統(tǒng)，最終實現(xiàn)基層政府會計在解除公共受托責(zé)任過程中的信息傳遞目標(biāo)。