基層政府財務會計與預算會計的適度分離與協調

牟澄澄

摘要：我國現有預算會計系統的局限性引發了理論界與實務界的改革訴求。理論研究者們希望通過引入西方國家的基層政府會計概念與企業會計中的應計制基礎對我國現有預算會計系統進行改造，以便披露完整的基層政府財務狀況與運營業績等財務信息。然而，一味強調以基層政府會計取代預算會計，在基層政府會計系統中直接提高應計制運用的比重，又必將削弱會計系統的預算管理功能。本文通過分離并協調基層政府財務會計與預算會計系統，試圖改變基層政府會計改革的兩難局面。

關鍵詞：基層政府財務會計;基層政府預算會計;改革路徑

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與基層政府治理等方面改革的不斷深入，現有的基層政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，基層政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國基層政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共剖門會計準則委員會（以下簡稱“IPSASB”） 與美國基層政府會計準則委員會（以下簡稱“GASB”） 的有關體法，探討一種適合我國的基層政府會計改革路徑。

一、我國現行預算會計系統的局限性

我國基層政府現行的會計系統是一種核算、 反映和監督基層政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段。 因此，我國基層政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。 毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：

第一，現有會計系統不同于西方國家的基層政府會計，無法全面反映基層政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于基層政府控制的大量長期資產及其消耗情況、基層政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。

第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的基層政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體。其次，現有的預算會計系統主要披露財政部門]的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和基層政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。

第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映基層政府預算資金整體收支流程，也無法完整地反映各級基層政府的資產、負債和凈資產全貌。

二、我國基層政府會計改革研究的兩難局面

綜上所述，我國現有的基層政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的基層政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的基層政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映基層政府整體則務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的基層政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的基層政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。

能否在我國基層政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其基層政府會計采用應計制能夠反映基層政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及基層政府的營運成本，有利于對基層政府進行結果評價。但我國基層政府目前仍強調預算過程控制，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家基層政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映基層政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了基層政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，基層政府會計系統的重點在于基層政府資金取得與使用的合法合規性，如基層政府的支出控制等方面。現金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的基層政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的基層政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國基層政府會計的改革路徑時，有必要再明確基層政府會計與預算會計的關系、我國基層政府會計改革的現實目標，以及基層政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出基層政府會計系統新的構建思路，為我國未來基層政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調

我國未來的基層政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。基層政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討基層政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建基層政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來基層政府會計改革的一種現實路徑選擇。

（一）基層政府預算會計系統的構建

第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。預算會計系統是基層政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，基層政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除基層政府官員在預算方面的受托責任。

第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎。我國目前的法定預算強調資金使用的合規性，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。

第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級基層政府預算資金的取得、分醞再到各單位的實際使用都應包括在該層次基層政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級基層政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。

第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。

（二）基層政府財務會計系統的構建

基層政府財務會計系統不同于基層政府預算會計系統，它關注的是基層政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建基層政府財務會計系統應關注以下問題：第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露基層政府財務狀況與運營成果等財務信息。第二，在充分考慮基層政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會評要素應向企業會計趨向。第三，基層政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性基層政府作為會計主體。我

國的基層政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔基層政府職能;二是該主體是否占用公共資源。

（三）基層政府財務會計與預算會計的協調與整合

在基層政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行基層政府的信息披露義務。

1、信息披露方式與報告模式的協調與整合

GASB與IPSASB 都致力于兩種基層政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB在第34號準則《州和地方基層政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的基層政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。因此，34 號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。IPSASB也在上述24號準則中提出了在基層政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法： 一是直接在相關財務報表（如營運業績表 ）中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映基層政府的預算執行業績。在第一種方式下 ，預算信息將被直接整合于財務報表中;二是在基層政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。

2、兩類會計系統中收支類賬戶的協調

預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致，以便未來條件成熟時，在基層政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價基層政府預算收支的實際執行業績。

3、電算化系統對兩類會計系統整合的支持

電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一-交易或事項時可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中;如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中;如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算--實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。

四、結論與建議

基層政府會計改革的成敗是關系到國計民生的重大問題，其改革路徑的選擇與改革策略的設計都需要充分考慮國外先進經驗與我國實際環境。本文期望通過適度分離基層政府財務會計與基層政府預算會計，試圖改變我國基層政府會計改革研究的兩難局面，并通過整合與協調兩個會計系統，最終實現基層政府會計在解除公共受托責任過程中的信息傳遞目標。