審計失敗問題及對策研究
——以Y公司為例

文/楊靜茹（昆明理工大學管理與經濟學院）

一、引言

近年來，證券市場日益發展壯大，受此影響，監督政策也逐漸加強。上市公司財務舞弊案件和審計失敗案例卻頻繁曝光，提高審計質量迫在眉睫。雖然我國在市場方面的監督管理制度逐漸形成體系，可是依然具有很多缺陷，例如處罰不及時或是不到位等情況，以至于很多上市企業選擇鋌而走險。

二、Y公司審計失敗案例回顧

（一）Y公司的舞弊行為

Y公司主營動漫制作，自2012年在業界聞名后，公司利潤節節攀升，直至2015年達到頂峰。2016年，公司利潤驟減，政府部門提供補助以度過危機。可直至次年年底，Y公司始終未對上年年報的詳細情況予以說明。

1.提前確認政府補助

2015年，Y公司純收入為488.36萬元，除主營業務贏得廣大群眾的支持外，收入可觀的另一個原因便是提前確認了政府補助。巨額補助440.06萬元，已然占據利潤總額的絕大部分。然而該筆補助并非用于彌補虧損，須先進遞延收益，待實際發生費用或損失時才能記入營業外收入。

2.虛增主營業務收入

2014年，Y公司同多個公司簽署虛假合同，涉及金額1285萬元，在該年度總收入中占據41.28%。次年，該公司再次同多家公司簽署虛假合同，并且此次作案期間所涉及的公司較前一年多出3家，相關金額高達3172萬元，在該年度總收入中占據59.82%。相同的手法在2016年更是愈演愈烈，短短半年，Y公司就同6家公司簽訂了虛假合同，涉及金額1050萬元，高達半年期利潤的60.18%。

3.虛假記載對外擔保事項

2015年下半年，在一份金額為600萬元的借款條約中，Y公司以擔保人的角色在合約上簽字。可是在當年年度報告中，Y公司并未提及此項擔保事項，在“重要事項索引”中也否認其存在。Y公司隱瞞和拒不承認其向社會提供了虛假信息，給財務報告使用者帶來巨大災難。

4.關聯方關系及資金占用披露不完整

Y公司2014年～2016年上半年的財務報告中有關預付賬款的披露，以下情況并未提及。

（1）同H公司之間的聯系：H公司的投資人為Y公司實際控制人的兄弟和母親。

（2）同X之間的聯系：2015年年底，X公司更名，同時主營工作也開始向廣告及游戲過渡，并將唯一的銀行賬戶使用權交與Y公司實際控制人。這意味著Y公司的財務人員能任意對X公司的關鍵印章及賬戶進行查詢、使用。

（3）同W公司之間的聯系：2016年年中，W公司將重要資料及關鍵印章交到了Y公司財務工作者的手中。與此同時，納稅事務也一律由其代理執行。此后不久，財務工作者為該公司申請了新的執照，促使其實現 “三證合一”。

根據《會計準則》的規定，以上聯系均屬關聯方關系。

（二）會計師事務所的審計過失

1.過度信任政府補助文件

準則規定與資產相關的政府補助應在形成資產時沖減資產賬面價值；與收益相關的政府補助應予以遞延，待實際發生時計入營業外收入。Y公司兩年來均違反原則，提前將資金歸入運營利潤中。利安達在開展審計活動期間，并未對政治部門實行補助的相關條例深入分析，而是僅憑猜測開展相關工作，致使形成較大缺陷，最終引發極大風險。

2.審計工作底稿的編制和復核工作執行不到位

在執行審計活動期間，事務所工作人員的失誤致使底稿信息保存不完整。對于Y公司前兩年獲利較高的賬款記錄，事務所表示已采用詢證函方式進行審核，然而底稿中既沒有相關記載，也沒有函證結果匯總及替代測試匯總。Y公司曾為利安達提出建議，即在最終會議期間，針對H公司以及Y公司資金的詳細情況展開交流，然審計人員并未對該過程談及的內容進行記載。

3.對擔保事項缺乏充分關注

一方面，事務所沒有對《股份轉讓系統信息披露》中著重提出的擔保事件予以足夠的重視；另一方面，工作人員對被審核單位提供信息的真實完整性未經核實。綜合作用下利安達最終沒能發現潛藏的擔保事項。

4.審計程序不充分

首先針對賬款，審計師事務所并未對影響較大的交易給出確認。其次，工作人員并未實施內部層級關系分析，這直接影響對關聯方關系的判定。2014年，Y公司與H公司存在高額賬款關聯839.68萬元，均被歸入影視大類，審計人員卻并未對該可疑事項開展嚴密詳盡的工作。最后對Y公司利潤高值的年度審核時，審計單位獲取的資料均為被審計單位自制的，可信度不高。以上種種都指向事務所審計程序的不充分。

三、審計失敗的原因分析

（一）事務所與審計人員的原因

1.事務所內部治理存在問題

該事務所中監督部門的權限低于合伙人，這在很大程度上抑制其發揮實質作用。開展審計工作過程中事務所失誤頻發，這種現象的產生可以歸咎于高層管理人員沒有對風險提高重視，同時也沒有制定健全的評估制度，致使審計底稿出現嚴重誤差。最后，審計工作者缺乏交流更是火上澆油，使問題愈演愈烈。

2.審計人員缺乏職業懷疑精神

該事務所自2011年起便接手Y公司的審計工作，造假現象系2014年執行的，但直至2016年11月Y公司資金鏈斷裂，財務造假才浮出水面。該所與Y公司長達4年的客戶關系也始終沒讓審計人員窺見其中端倪，可見審計人員對重大異常關聯缺乏警惕，自身素養缺失。

3.風險評估程序不到位

2015年，我國報紙雜志行業發行量降幅達20%以上，而Y公司當年凈利潤卻同比增長1559.59%。只要嚴格按照審計準則的要求進行行業了解，財務錯報便不攻自破。然而由于審計人員執業水平有限或其他種種原因，會計師事務所最終沒能注意到我國傳媒行業的重大變化，沒能戳穿Y公司利潤虛高的謊言。此種粗心大意的錯誤暴露出該會計師事務所風險評估流于形式的嚴重缺陷。

4.函證程序不到位

審計單位對Y公司2014年、2015年應收賬款、預付賬款等會計科目采用寄發詢證函的審計程序，但審計工作底稿中卻沒有發現一整套的與收發詢證函有關的記錄，也并沒有函證結果匯總表及替代測試匯總表證明其確實嚴格執行了函證程序。

（二）Y公司內部控制存在缺陷

1.股權結構不合理

Y公司股權結構存在一股獨大的現象。如表1所示，在新三板市場掛牌后的第一個會計期末，實際控制人合計持股比例高達64.33%，這意味著實際控制人在公司事務上擁有絕對控制權。后隨著新股的增發，資本的流入使得其原有股權被稀釋，到2015年年底減至34.09%，但這依然比前十大股東中剩余8人持股比例之和高出6.16%。剩余38.98%的股權則分散在260多名股東手中，這意味著在遇到重大決策事項時，即使其他股東與實際控制人意見相左，也很難抱團否決。正是這種現象的存在給實際控制人進行財務造假以吸引投資提供了方便，最終東窗事發。

表1 Y公司股權結構

2.治理層審議監督職能未落實到位

Y公司董事會成員共計8名。除兩位實際控制人所學專業與傳媒相關外，其他董事所具備的專業背景如法學、會計學等雖是成為董事的常屬專業，但與Y公司動漫制作的主業并無關聯。此外，這些董事并沒有傳媒行業的從業經歷，加之自身本職工作上時間精力的限制，其他董事并不能真正參與到Y公司的大小瑣碎事務中，自然也無法對實際控制人進行權利地制衡和決策的審議，因而董事會形同虛設。

Y公司監事會成員共計3名。其中兩位是Y公司的員工，且直接受實際控制人管理，因而受利益的影響，這兩人并不能毫無保留地對相關事項提出異議，更不能充分行使自己的監督職能。而另一位監事在湖北某小學任教師一職，可以說對公司治理毫無經驗，即便手中持有Y公司股份40萬股，所占比例僅達1.54%，這依然不能作為她話語權的保障。總體來看，監事會并不能起到實質性的監督作用。

四、研究結論

（一）事務所和審計人員質量控制不到位是審計失敗的直接原因

上述分析表明Y公司作假手段并不高，然審計人員始終未揭露問題。這足可顯見審計人員堪憂的執業水平和未勤勉盡職的職業態度。審計人員在對Y公司的年報審計過程中失誤頻出如函證程序不到位，忽略回函異常且未采取替代程序；審計底稿不完整；缺少對關聯方資金往來事項的交流記錄等都將本次審計指向失敗的結局。

（二）被審計單位財務舞弊是審計失敗的根本原因

財務舞弊源是出于粉飾報表，吸取更多資金用于自身發展。這本無可厚非，然越雷池的第一步發生且未被查出時，背后操控者享受到邊緣化的利好卻未承受任何實質性損失，這種快感誘使其更進一步，終落得常在河邊走哪能不濕鞋的結局。歸根結底還是被審計單位財務舞弊，輕視法律監管的存在，始終抱有僥幸心理。

五、案例啟示

（一）會計師事務所和審計人員應加強風險防控和質量控制體系建設

審計項目組須嚴格按照準則要求執行審計程序，并輔以以前年度被識別的財務舞弊手段，必要時還可尋求專家助力，縱然財務舞弊手段層出不窮，相信將一切審計程序執行到位時定能有所收獲。

（二）強化企業內部監管有利于杜絕審計失敗

上市公司“一股獨大”現象給企業內部治理帶來巨大困難，因而須弱化其持股比例，從外部引入長期投資者來平衡股權分布狀況。此外，強化監事會的權利可保證公司董事、高級管理層日常事務的合法性，發揮其在公司內部接觸消息及時的優勢進行初步直接有效的監督。此步驟執行到位，能從根源上杜絕財務舞弊事件的發生，減少后續不必要的麻煩。

（三）完善政府監管有利于防范審計失敗

政府監管素來在所有規范中起帶頭作用，會計師事務所的風險控制體系也離不開法律的保障。40年來的審計發展還遠遠不夠，截至今天，相關部門依然沒有針對審計行業制定出一套專業的風險防范法律，僅僅在《注冊準則》等條例中針對審計流程進行了簡單的規定。此外，事務所在風險防范方面的條例并不健全，既定規則中也大多不明確，很大程度上加大了風險發生的幾率。因而，監管部門提高重視程度，制定更加健全有效的法律規章必將成為風險防范的有力舉措。