新收入確認模型的轉變：基于客戶的視角

【摘要】收入是企業業績評價的關鍵指標。新收入準則由風險報酬模型改變為控制權轉移控制，對企業收入確認產生重要影響。文章論述了收入確認模型的核心變化在于從賣方角度轉至買方角度，不論是與客戶訂立合同，還是商品或服務控制權的轉移，都應當站在客戶的立場判斷交易，準確判斷收入確認時點。同時，分析了時段法下收入確認與時點法確認的內在邏輯差異，并提出新的理解視角。

【關鍵詞】客戶；收入確認；控制權轉移；時段法；時點法

【中圖分類號】F230

一、收入確認模型變化的客戶導向

2017年，財政部修訂印發了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求不同類型企業采取分步實施。新舊收入準則最大的變化是收入確認模型的變化，即由“風險報酬轉移模型”改變為“控制權轉移模型”。

（一）風險報酬轉移模型

原收入準則關于銷售商品的風險報酬轉移模型，要求收入確認需滿足以下4個條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。上述4個條件，均是站在生產銷售方角度，關注的是“己方”，而非“他方”，包括：賣方風險和報酬是否轉移，賣方對售出商品是否有繼續涉入權，賣方的銷售款是否能收回，賣方的成本是否能夠計量和補償等。至于商品對買方的價值實現，如價值實現的方式，價值實現的時間等問題未予涉及。

原收入準則中關于提供勞務的收入確認，以及建造合同準則關于建造合同的收入確認，并不適用風險報酬轉移模型。事實上，這兩類業務收入確認并無清晰的理論基礎，出于建造合同涉及的資產價值大、建造周期長等原因，為使從事該類業務的企業收入平滑，避免收入過于集中而量身定制的政策。

（二）控制權轉移模型

新收入準則控制權轉移模型，首先要站在客戶的角度評估銷售合同。收入確認“五步法”中的第一步——“識別與客戶訂立的合同”，關于合同成立的5個條件中有4個直接與客戶相關，如支付條款、交易對價很可能收回等，只有1個條款與賣方直接相關，即合同具有商業實質。其次，時點法確認收入應當于客戶取得商品的控制權時確認，具體需要考慮以下跡象：客戶就該商品負有現時付款義務，即企業就該商品享有現時收款權利；客戶已擁有該商品的法定所有權，即企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶；客戶已實物占有該商品，即企業已將該商品實物轉移給客戶；客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬，即企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶；客戶已接受該商品。控制權轉移模型仍然強調的是要站在買方的角度。買方控制商品，意味著其能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，原準則要求的收入和成本能夠可靠地計量，屬于賣方的內部控制，與該商品對買方價值實現無關，因而不再作為收入確認的條件。時段法下，收入確認應當滿足下列3個條件中之一：客戶在企業履約過程的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。可見，時段法確認條件更是直接與客戶價值實現相關，體現了為客戶創造價值的理念。

控制權轉移模型強調用戶和市場思維，取得控制權是物理表象，獲取經濟利益是實質，只有采購的商品或服務達到預定可使用或可銷售狀態才是客戶獲取經濟利益的起點。收入能否確認、何時確認，客戶具有最大的話語權。同時，控制權轉移模型更契合資產的定義，即資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這同樣是站在客戶角度而言，《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》則直接將“客戶”寫入準則名稱。

二、客戶利益實現方式和時點對收入確認的影響

控制權轉移的核心是客戶能夠主導該商品的使用，并從中獲得幾乎全部的經濟利益。經濟利益可通過直接或間接的方式獲取，包括：使用該資產以生產商品或提供服務；使用該資產以提升其他資產的價值；使用該資產以清償負債或減少費用；出售或交換該資產；將該資產作為貸款的抵押擔保品；以及持有該資產。對于客戶而言，若其所購買的商品或服務達到預定可使用或者可銷售狀態，則表明商品或服務的控制權已轉移至客戶，賣方才能確認收入。客戶利益實現方式和時點的情形包括：

（一）即買即用

通用或標準化貨品、大宗原材料、終端消費品等商品，以及技術、版權等買斷式知識產權轉讓，客戶購買后可直接投入生產或轉賣，客戶收到商品或接收技術文件后即達到可使用或可銷售狀態，因此，收入的確認時點通常為客戶簽收貨物或技術資料。

（二）安裝調試驗收后可用

對于定制設備、定制軟件、系統集成、類工程項目等非標銷售，往往涉及安裝調試，有的還需要試運行，安裝調試前雖然客戶接收了貨物，但尚無法投入使用，不能為客戶帶來經濟利益，不滿足收入確認條件。實務中，若安裝調試并不復雜，企業僅負責提供安裝技術指導，驗收只是一項例行程序，則企業交付商品后控制權即轉移；若安裝較為復雜且合同約定由賣方負責，即“交鑰匙”項目，則安裝完成和客戶驗收前，不能認為已經將商品的控制權轉移給了客戶；若商品發送給客戶試用或測評，且試用期結束前不支付任何對價，則試用期結束前商品的控制權并未轉移。

（三）多項資產集成后方能使用

有時客戶購買的是多項商品或服務的集合，如系統集成業務，企業將軟件、硬件與通信技術組合起來為用戶解決信息處理問題的，集成的各個分離部分原本就是一個個獨立的系統，集成后的整體的各部分之間能彼此有機且協調地工作，以發揮整體效益，達到整體優化的目的。該類業務，只有整體完成并調試成功后，系統方能運行，控制權才轉移至客戶，即于客戶達到可使用狀態。

（四）一攬子交易中，存在單獨商品或服務可使用

與系統集成業務相反，一攬子交易中，若存在客戶可單獨使用的商品或服務，則應當單獨確認收入，即履約義務的分拆。準則規定，若客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，那么商品是逐項實現控制權轉移并達到可使用或可銷售狀態，企業應當分項確認收入。履約義務分拆，增加了準則的復雜度和執行難度，實務中應當考慮重要性原則，在不影響財務報表使用者決策時簡化處理而不予以分拆，如售后質保雖然屬于兩項履約義務，但因金額較小，一般無需分拆核算。

（五）賣方代管

準則對賣方售后代管確認收入規定了較為嚴格的條件，必須滿足客戶要求訂立該項安排、商品能夠單獨識別、隨時可交付給客戶、不能將該商品提供給其他客戶等。賣方代管商品屬于客戶定制商品，一般客戶不可能購買商品長期存放于賣方，這不符合客戶利益，該模式常見于計劃性較強的軍品銷售。

（六）進出口貨物

CIF（成本加保險費和運費）模式下，不應以報關裝船確認收入。從賣方看，CIF模式為到岸價，即送貨上門，在到港前履約義務并未完成，不符合收入確認條件；從買方看，到港前不能控制商品，尚不能為其帶來經濟利益。

（七）知識產權許可證

常見的知識產權包括軟件和技術、影視和音樂等的版權、特許經營權以及專利權、商標權和其他版權。許可證的收入確認原則，更能體現客戶導向。“賣斷式”許可證，應當在轉讓許可證時一次性確認收入；客戶在使用許可證過程中，需要賣方顯著改變知識產權的形式、功能，即知識產權的價值會發生變化的，相應為客戶帶來的經濟利益會變化，則應當在一段時間內確認收入。

（八）代理

收入確認采用總額法，還是凈額法的依據，是判斷企業是主要責任人，還是代理人。從賣方看，若負責撮合商品的購買方和實際提供方成交，則賣方為代理人，此時賣方有兩個客戶，即商品的購買方和實際提供方；從買方看，若存在兩個供應商，即商品的實際提供方和撮合方（代理人），則該交易為代理采購，代理人在主交易雙方完成交易后，采用凈額法確認收入。零售百貨聯營模式、代為執行采購或銷售的供應鏈企業、代理外貿進出口或跨境業務企業、大宗商品配送或醫藥配送企業、電子商務平臺企業及以電商平臺為依托開展電商業務的企業等，需要考慮是否應按凈額法確認收入。

（九）先用后簽合同

銀行、電信、石油、軍工等客戶，有時會出現“先干活，后簽合同”的情況，商品已經交付使用，但客戶尚未驗收，甚至連合同也未簽訂的情況。此情形下，商品控制權已轉移，且能夠為客戶帶來經濟利益，滿足收入確認的基本原則。但是，新收入準則強調權利義務觀，合同成立的前提條件之一，是雙方必須訂立合同，且明確雙方的權利義務和支付條款。因此，該種情況應當以控制權轉移和合同簽訂孰晚作為收入確認的時點，這是控制權轉移的例外情況。

收入是企業業績評價的關鍵指標，存在通過不恰當的收入確認以達到特定目標的風險，尤其是證券市場上市主體。原收入準則往往聚焦于銷售方，收入證據也主要來源于銷售方，這也為收入造假或提前確認提供了契機。控制權轉移模型將收入確認的條件轉向客戶，強調商品或服務要能為客戶帶來經濟利益，將商品的價值鏈延伸至客戶，以及客戶的客戶。例如，如果企業銷售的商品并不是客戶所需的，應當核查客戶購買該商品的必要性和動機，交易是否具有商業實質，是否為虛假交易。又如，經銷商、代理商銷售模式下，實際用戶并不是直接客戶，應當穿透至上下游，必要時至終端客戶，評估商品是否能為產業鏈上的相關主體帶來經濟利益，以此判斷銷售的真實性。再如，雖然客戶為實際用戶，但用量遠少于企業銷售量，明顯偏離客戶正常采購的儲備量，且形成大額應收賬款，則賣方可能涉嫌強賣以達到提前確認收入的目的。

三、控制權持續轉移與時段法確認收入

控制權轉移，從字面理解是某個動作完成后，控制權即從一方轉移至另一方，這個行為是在某一時點完成的，如完成商品的交付、完成安裝驗收等，是經濟利益轉換的界限，賣方實現價值是終點，買方開始創造價值是起點，雙方在這一時點實現了價值交換。理論上，收入在控制權轉移的時點得以實現，收入只應當于某時點確認，按照時段法（完工百分比法）確認收入似乎與此相悖，收入準則是否存在內在的邏輯矛盾？《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》在2010年最早征求意見稿中，取消了完工百分比法，收入確認采用單一的時點法，后續征求意見稿及正式出臺的準則仍然保留了完工百分比法，但適用范圍有所縮小。

如何理解時段法與時點法內在邏輯的一致性？收入準則框架認為，時點法是控制權一次性轉讓給客戶，時段法則是控制權持續轉移給客戶，收入模型的基礎是一致的。但筆者認為，該理論框架有三點值得商榷：第一，控制權轉移主要站在客戶角度評估交易，但時段法中“企業履約過程中所產出的商品具有不可替用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計已完成的履約部分收取款項”完全是站在賣方視角，這與時點法和時段法中適用其他兩個條件顯然不同。該條實質上強調賣方的經濟利益實現問題，這無疑又回到了原準則“風險報酬轉移模型”。第二，控制權轉移的內涵是給能夠為客戶帶來經濟利益，而對于尚處于在建的商品，即客戶能夠控制企業履約過程中在建商品，以及定制的不可替代用途且賣方擁有合格收款權的情形下，客戶并不擁有在建商品的現實使用權，更不用說能夠帶來經濟利益了，這與客戶“即買即用”的邏輯完全不一致。第三，“持續”轉讓控制權，“理論上行得通，事實上做不到”。實務中，要準確計量任何時點企業有權，就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生的成本和合理利潤，則幾乎不可能。

但是，如果從現行準則“資產負債表觀”這一更大的框架體系來看，時段法具有合理性。這是因為：除“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”適用時段法的情形外，其他適用時段法的交易，對于客戶而言，往往是購建資產的價值大、周期長、復雜程度高，屬于資本性投入，如大型機械設備、工程項目、技術開發，或特殊類型的存貨資產，如房地產開發業務，賣方持續履約轉讓控制權的過程，對買方則是持續形成資產的過程，會計核算反映為在建工程、開發支出、存貨等資產項目。雖然不能即買即用，但該類資產購建通常經過客戶的反復研究論證，特別是經濟利益投資回報評估，也就是說，這些資產預期會給企業帶來經濟利益的流入，符合資產的定義，體現了資產負債表觀。收入準則關于商品為客戶帶來經濟利益，強調的是現實利益，如果能夠提及“預期”利益，則時點法和時段法確認收入的邏輯更為清晰。

四、結論

收入確認模型的變化，實質上是由注重賣方利益，向注重買方利益，或者說從生產者向消費者轉變的過程，體現了用戶至上的理念，不能為客戶帶來利益的收入是沒有任何價值的經營活動，這也使得企業會計活動與為客戶創造價值等經營理念保持一致性，是業財融合理念的準則體現。無論是評估與客戶訂立的合同，還是判斷控制權轉移的方式與時點，應當站在客戶的角度，深入理解新收入確認模型內涵，準確進行收入確認的職業判斷。

主要參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第14號——收入[M].中國財政經濟出版社，2018.

[2]財政部.國際財務報告準則[M].中國財政經濟出版社，2015.

李洪 大信會計師事務所（特殊普通合伙）高級合伙人、高級會計師、中國注冊會計師、澳洲注冊會計師、中國并購交易師，財政部內部控制委員會咨詢專家、中注協會計問題專家組成員、北注協信息化委員會委員、武漢大學及對外經濟貿易大學校外導師。長期從事證券市場及國有企業會計、審計實務工作和理論研究，親自主持過數十家上市公司、擬上市公司及多家中央企業審計工作。先后發表過30多篇專業文章，著有《中國證券市場IPO審核財務問題800例》《企業上市》等著作。