個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)研究

郝東 趙紫薇

摘? 要：在人口老齡化問(wèn)題不斷凸顯的現(xiàn)狀下，普通工薪階層尤其是獨(dú)生子女的贍養(yǎng)壓力較大。而個(gè)人所得稅改革通過(guò)增加贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，考慮了納稅人的異質(zhì)性，旨在減輕其稅收負(fù)擔(dān)。本文基于2018年中國(guó)家庭追蹤調(diào)查（CFPS）數(shù)據(jù)，模擬分析贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，該扣除切實(shí)減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于中高收入人群的減稅效應(yīng)最為顯著，但大部分符合扣除條件而未達(dá)到個(gè)稅繳納門(mén)檻的低收入人群無(wú)法享受其福利。因此，在完善個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)時(shí)可適時(shí)考慮相關(guān)情況以促進(jìn)稅收公平，并加強(qiáng)其他政策的協(xié)調(diào)配合。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 人口老齡化 贍養(yǎng)老人 專項(xiàng)附加扣除 減稅效應(yīng)

一、引言

在我國(guó)人口老齡化加速的當(dāng)今，老年撫養(yǎng)比不斷增高，具體數(shù)值如表1（數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2020》）所示，養(yǎng)老難題日漸凸顯，普通工薪階層尤其是獨(dú)生子女的贍養(yǎng)壓力較大。人口老齡化是社會(huì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，其將減少勞動(dòng)力的供給數(shù)量、增加家庭養(yǎng)老負(fù)擔(dān)和基本公共服務(wù)供給的壓力。因此，“十四五”規(guī)劃將積極應(yīng)對(duì)人口老齡化上升為國(guó)家戰(zhàn)略，把應(yīng)對(duì)人口老齡化作為當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期關(guān)系全局的重大戰(zhàn)略任務(wù)進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃、系統(tǒng)施策。由此可見(jiàn)，對(duì)于“養(yǎng)老難”問(wèn)題，亟需各項(xiàng)政策的協(xié)調(diào)配合，例如十四五期間可著重完善養(yǎng)老保障體系，而個(gè)人所得稅的征收也是公共政策工具的一種。

新個(gè)人所得稅法的實(shí)施，使得更多公民享受到“減稅降費(fèi)”的福利。將贍養(yǎng)老人的支出納入專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，彰顯了社會(huì)對(duì)養(yǎng)老問(wèn)題的關(guān)注，在一定程度上減輕了納稅人的贍養(yǎng)壓力。本文基于2018年個(gè)人所得稅改革的背景，模擬分析贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)，研究其是否切實(shí)降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，增加了納稅人的可支配收入。本文對(duì)評(píng)價(jià)個(gè)人所得稅的運(yùn)行實(shí)效提供一定科學(xué)量化的實(shí)證支持，并以此對(duì)完善個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)提供一定的研究思路。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)內(nèi)研究綜述

現(xiàn)有國(guó)內(nèi)關(guān)于衡量和評(píng)價(jià)個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度的研究主要集中在理論、實(shí)證、比較分析三個(gè)角度。

一是基于實(shí)證角度對(duì)稅制的收入分配效應(yīng)和合理性進(jìn)行研究。王曉佳（2019）和劉蓉（2019）等分別通過(guò)CFPS2016的數(shù)據(jù)和CGSS2015的數(shù)據(jù)模擬分析了專項(xiàng)附加扣除整體的收入分配效應(yīng)，均得出現(xiàn)行稅制削弱了個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入功能，使得收入差距增大。金雙華（2020）從實(shí)際情況和模擬數(shù)據(jù)兩個(gè)角度進(jìn)行研究，肯定了專項(xiàng)附加扣除整體的減稅效應(yīng)，但對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)力度提出了完善建議。

二是基于實(shí)證和比較分析角度研究扣除制度設(shè)計(jì)是否符合量能負(fù)擔(dān)原則。徐妍（2020）提出要考慮家庭差異，優(yōu)化扣除標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善非獨(dú)生子女的分?jǐn)偪鄢贫取Ｎ榧t（2019）通過(guò)與美國(guó)、日本等國(guó)家的贍養(yǎng)費(fèi)用扣除特點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比，認(rèn)為應(yīng)結(jié)合贍養(yǎng)老人的年齡及數(shù)量制定差異化標(biāo)準(zhǔn)。黃朝曉（2018）認(rèn)為贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除應(yīng)該按養(yǎng)老方式、年齡層次和健康狀況進(jìn)行分類，按生活費(fèi)用、大病醫(yī)療費(fèi)用和護(hù)理費(fèi)用進(jìn)行扣除。

三是基于理論角度來(lái)衡量扣除制度對(duì)納稅人贍養(yǎng)義務(wù)履行的促進(jìn)作用。

許春燕（2019）認(rèn)為個(gè)稅改革有助于提高獨(dú)生子女的個(gè)人可支配收入，在經(jīng)濟(jì)上幫助其贍養(yǎng)父母，減輕其贍養(yǎng)壓力。稅負(fù)的減免能夠幫助其拓展贍養(yǎng)父母的空間，減少他們對(duì)撫育下一代的后顧之憂，使他們有更多的金錢、時(shí)間和精力去贍養(yǎng)父母，促進(jìn)其贍養(yǎng)意愿的提升。

（二）國(guó)外研究綜述

關(guān)于扣除模式上，部分學(xué)者如Roger and Wojciech（2014）和John Piggott and John Whalley（1996） 認(rèn)為應(yīng)考慮以家庭為單位進(jìn)行扣除。關(guān)于扣除標(biāo)準(zhǔn)上，根據(jù)Yuka Shiba（2014）關(guān)于荷蘭稅制改革的研究，為保持國(guó)家財(cái)政收入，取消了個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除，通過(guò)給中低收入人群進(jìn)行稅收抵免的方式來(lái)進(jìn)行稅制改革，其在一定程度上擴(kuò)大了稅基且得出此項(xiàng)改革有利于個(gè)人所得稅收入再分配功能發(fā)揮的結(jié)論。

綜上所述，隨著個(gè)人所得稅改革的不斷深入，個(gè)稅改革對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的影響逐漸擴(kuò)大，研究主要體現(xiàn)在收入再分配（王曉佳和吳旭東，2019;劉蓉和寇璇，2019）、總體專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)（金雙華，2020）等方面，而對(duì)具體的某一專項(xiàng)附加扣除的研究較少。因此，本文旨在研究個(gè)稅改革中贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)，研究其是否切實(shí)降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，分析現(xiàn)存問(wèn)題，有利于優(yōu)化制度設(shè)計(jì)。

三、數(shù)據(jù)來(lái)源及相關(guān)指標(biāo)說(shuō)明

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文的數(shù)據(jù)來(lái)源于北京大學(xué)中國(guó)社會(huì)調(diào)查中心進(jìn)行的中國(guó)家庭追蹤調(diào)查（China Family Panel Studies，CFPS）。該調(diào)查包含各個(gè)省/市/自治區(qū)的樣本，在一定程度上能夠反映全國(guó)人口的情況。其成人數(shù)據(jù)庫(kù)和家庭數(shù)據(jù)庫(kù)中包含工作收入、父母相關(guān)情況等在內(nèi)的諸多信息，可以選取出關(guān)于符合贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除條件的數(shù)據(jù)。本文選取了最新公開(kāi)的2018年全國(guó)抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)，能在較大程度上反映當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況。

根據(jù)對(duì)“當(dāng)前工作狀態(tài)”“年齡”“工資性收入”“月度公積金數(shù)額”等條件，并剔除數(shù)據(jù)缺失的觀測(cè)樣本，篩選出被調(diào)查者樣本。根據(jù)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的條件，根據(jù)“最近一次調(diào)查母親是否已去世”“最近一次調(diào)查父親是否已去世”以及贍養(yǎng)老人的年齡和子女人數(shù)來(lái)給予相應(yīng)金額的扣除。如表2所示，最終從CFPS2018合并數(shù)據(jù)庫(kù)后的58504條數(shù)據(jù)中篩選出6595條有效數(shù)據(jù)，滿足贍養(yǎng)老人扣除條件的共有3633人，占比達(dá)55.09%，可見(jiàn)多數(shù)納稅人達(dá)到扣除該項(xiàng)目的要求。

（二）相關(guān)指標(biāo)說(shuō)明

1.收入指標(biāo)

因數(shù)據(jù)庫(kù)并未詳細(xì)說(shuō)明被調(diào)查者的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，因此本文僅以占據(jù)較大比重的工資薪金所得作為應(yīng)納稅所得額的計(jì)算依據(jù)。根據(jù)CFPS2018稅后工資性收入數(shù)據(jù)，采用2018年的稅率表倒算出稅前工資性收入，并根據(jù)個(gè)人所得稅改革后的最新個(gè)人所得稅扣繳模板進(jìn)行計(jì)算。

2.減稅效應(yīng)

關(guān)于個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)，其公式表示為：

式中，TR表示贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)，T0和T1分別表示專項(xiàng)附加扣除前和扣除后的應(yīng)納個(gè)人所得稅額。

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）總體減稅效應(yīng)分析

本文將各個(gè)樣本中的稅前工資性收入，減去五險(xiǎn)一金，即8%的養(yǎng)老金，2%的醫(yī)療金，0.5%的失業(yè)金以及所填寫(xiě)的住房公積金數(shù)額（若未填寫(xiě)則采用7%估算），以得出未增加費(fèi)用扣除前的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)是否滿足贍養(yǎng)老人扣除條件，給予相應(yīng)金額的專項(xiàng)附加扣除，并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。通過(guò)表3可知，在個(gè)人所得稅改革前，需要繳納個(gè)稅的人數(shù)占比為37.19%，而新個(gè)人所得稅實(shí)施后，繳納個(gè)稅人數(shù)占比大大減少，且平均繳稅金額由原來(lái)的3873.19元降低為1255.87元，由此可見(jiàn)，本次個(gè)人所得稅改革的減稅效果明顯。

其中，未增加贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除前，需要繳納個(gè)稅的人數(shù)為783人，滿足專項(xiàng)附加扣除條件的為426人。增加扣除后，需要繳納個(gè)稅的人數(shù)降低為569個(gè)，切實(shí)降低了居民的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）不同收入群體的減稅效應(yīng)分析

參照《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》將全國(guó)居民按收入5等份分組的方式，將6595條數(shù)據(jù)等分為五組，分別為低收入組、中等偏下組、中等收入組、中等偏上組和高收入組。由表4可知，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除對(duì)于占比20%的高收入組的減稅效應(yīng)較為顯著，而由于部分低收入人群的收入較低，無(wú)法享受到該項(xiàng)政策的福利，因此，對(duì)部分組別無(wú)減稅效應(yīng)。

因此，本文將5等份后的高收入組進(jìn)行具體分析，通過(guò)不同稅率級(jí)次分析該項(xiàng)扣除的減稅效應(yīng)。通過(guò)表5數(shù)據(jù)可知，贍養(yǎng)老人扣除對(duì)60000-96000元的中等收入群體的減稅效應(yīng)最大，為54.1%;其次是96000-204000元的群體，減稅效應(yīng)為29.32%;對(duì)于204000元以上的高收入人群的減稅效應(yīng)逐漸減低，僅為7.98%。

（三）特定群體的減稅效應(yīng)分析

按照是否符合贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的條件，本文將居民劃分為兩組。由表6可知，對(duì)于符合贍養(yǎng)老人扣除條件的人群，其減稅效應(yīng)非常顯著，比例為40.28%。由此可見(jiàn)，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除對(duì)納稅人的減稅效應(yīng)較為顯著。

五、結(jié)論與政策建議

個(gè)人所得稅作為國(guó)家稅收制度的重要組成部分，兼具籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的重要功能，對(duì)我國(guó)整體和個(gè)體行為均產(chǎn)生了重要影響。本文基于2018年中國(guó)家庭追蹤調(diào)查（CFPS）數(shù)據(jù)，主要考察個(gè)稅改革對(duì)居民可支配收入的影響，具體分析贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的減稅效應(yīng)，為完善個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)提供參考。研究發(fā)現(xiàn)，增加扣除切實(shí)增加了納稅人的可支配收入，減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，其中，對(duì)中高收入人群的減稅效應(yīng)最為顯著，體現(xiàn)了此次個(gè)稅改革的積極影響。而對(duì)于低收入人群，其未能享受到此次個(gè)人所得稅改革“減稅降費(fèi)”的福利。因此，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅改革，新增的贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除為我國(guó)個(gè)稅改革邁出的嘗試性操作，其效應(yīng)值得進(jìn)一步的研究檢驗(yàn)。

（一）繼續(xù)堅(jiān)持綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅改革方向

目前，符合扣除專項(xiàng)附加扣除條件的居民所占比例較高，但實(shí)際享受到扣除福利的人群占比還較少。因此，我國(guó)應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅改革方向，在稅收征收管理不斷配套完備的情況下，適時(shí)將更多收入納入綜合征收的范疇。

（二）細(xì)化、規(guī)范贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度

個(gè)人所得稅新增的贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除有利于調(diào)節(jié)納稅人之間的收入差距，促進(jìn)收入分配公平，提高納稅人的稅收公平認(rèn)知，公平感的提升可在一定程度上激發(fā)納稅人對(duì)稅收制度的認(rèn)同感，提升納稅人的贍養(yǎng)意愿。

對(duì)于贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，可適時(shí)擴(kuò)大贍養(yǎng)老人扣除范圍，考慮家庭差異，擴(kuò)大贍養(yǎng)老人范圍至納稅人配偶的父母、祖父母等，以此符合我國(guó)倫理的現(xiàn)實(shí)情況;完善非獨(dú)生子女分?jǐn)偪鄢贫?扣除標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)贍養(yǎng)老人數(shù)量、年齡、經(jīng)濟(jì)來(lái)源情況進(jìn)行劃分并設(shè)立動(dòng)態(tài)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制。

（三）加強(qiáng)其他政策的協(xié)調(diào)配合

在我國(guó)特殊國(guó)情的大背景下，我國(guó)改革發(fā)展問(wèn)題不斷凸顯。人口老齡化等社會(huì)問(wèn)題日益顯著，許多公民承擔(dān)著贍養(yǎng)老人的壓力。贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除在一定程度上有利于老年人保障法的推進(jìn)。個(gè)人所得稅只是公共政策工具的一種，而公共政策的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)需要完善的政策工具體系，大病醫(yī)療保障體系、養(yǎng)老保障制度、老人贍養(yǎng)的社會(huì)福利等其他政策也必不可少，不可一味將期望寄于個(gè)人所得稅的扣除上，這也需要其他相關(guān)部門(mén)的共同努力。政府可逐步推進(jìn)社區(qū)養(yǎng)老，出臺(tái)一系列政策減輕納稅人的贍養(yǎng)壓力，提高贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)意愿。對(duì)于承擔(dān)贍養(yǎng)老人義務(wù)卻無(wú)法享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的低收入人群，加大對(duì)其的轉(zhuǎn)移支付，例如對(duì)低收入人群進(jìn)行補(bǔ)貼，以便更好地推進(jìn)收入分配公平。在道德層面的角度，政府部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)孝敬老人等傳統(tǒng)美德的宣傳引導(dǎo)，鼓勵(lì)子女履行對(duì)老人的贍養(yǎng)義務(wù)。

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（作者單位： 1.國(guó)家稅務(wù)總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局2.上海海關(guān)學(xué)院）

責(zé)任編輯：張莉莉