論土地增值稅清算中的差異及對策

倪賢慧 浙江戴德實業有限公司

引言

近年來，隨著我國房地產行業迅猛的發展，多年來的貨幣寬松政策使房地產行業存在大量的泡沫，房價越炒越高。針對這一現象，政府部門近期密集出臺相關政策，2020年央行和住建部將限制開發商融資政策即執行“三道紅線”，2021年開局央行又出政策“兩道紅線”事關房貸，隨著宏觀調控的力度加強，房地產行業也正式進入一個前所未有的“新時代”，優勝劣汰，而迅速變革、適應是中小民營房企發展、求生的唯一途徑。今后房地產將進入全流程管理時代，房地產企業財稅人員又是資金、稅收管理的核心，目前是轉型、提升、學習的關鍵期，必須依靠優質的財務管理經驗為企業提供謀劃。而土增稅稅收業務貫穿于開發項目整個周期，清算工作計算復雜、爭議點多、風險大且難度系數高。本文結合企業開發清算過程中遇到的實際問題、差異點進行簡單的探討，以期能夠為同行業土地增值稅清算工作提供參考。

一、土地增值稅清算中的一些注意點

（一）土地增值稅清算單位的認定與建議

土地增值稅清算單位的劃分，直接影響到企業稅負，不同的清算單位確定可能最終產生較大差異的清算結果。國家層面對清算單位的規定存在模糊不清的地方，其規定依據主要為[國稅發〔2006〕187號]第1條“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算。”實操中各地稅務機關執行口徑各不相同，“有關部門審批”一般指發展和改革局、住房和城鄉規劃建設局等頒發的《企業投資項目備案通知書》《建筑工程施工許可證》《建設工程規劃許可證》《商品房預售許可證》等，還有些地方省份以企業報送稅務部門的《土地增值稅項目登記表》作為土地增值稅清算單位。

企業財務人員在項目開發前期需了解判斷所在地區的清算單位規定，指導前期報批部門合理辦理證照。如浙江省地方稅務局公告2014年第16號明確規定以《建設工程規劃許可證》為清算單位，當企業在規劃報批階段存在多個《建設工程規劃許可證》時，財務人員可根據工程進度、預售情況提前預測土增稅在分期或一次開發情況下各自的稅負，往往清算單位的規模越大，分期清算的可能就越有利，而開發進度、銷售基本同時段的兩個或以上清算單位則建議在建設中變更合并為一張《建設工程規劃許可證》，以規避成本分配爭議、不同清算單位之間增值額不能互補而造成企業稅負增加的問題。

（二）土地增值稅清算時的分類與建議

土地增值額的“二分法”與“三分法”的來源依據，[財稅〔1995〕48號]第13條中首次提到將開發項目分別按“普通住宅”和“其他房地產”核算增值額，否則其建造的普通標準住宅不能適用于20%以下免征土增稅的規定。[國稅發〔2006〕187號]第1條則首次引入“非普通住宅”的概念，明確開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。金稅三期上線之后，全國統一了土增稅申報表[稅總發〔2015〕114號]《關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》中土地增值稅納稅申報表內增加了房產類型子目分別為：“普通”“非普通住宅”“其他類型房地產”，同時規定三種子目由各省自行設定維護。通過以上稅收文件，各地形成了從開始的“一分法”，分別核算時的“二分法”，到金稅三期后申報表的“三分法”等多種分類法。

目前土增清算使用“三分法”的省市數量在逐年增加，清算時分得越細，各欄次不能相互抵消，對企業越不利。由于土地增值稅為地方稅種，如北京市地稅局2016年7號公告時，依舊保留了“兩分法”，在土增申報表申報時“非普通住宅”一欄不填寫數字。而實操中各地方執行口徑不一，建議財務人員與當地主管稅務機關提前做好咨詢溝通，看是否有強制要求，對征管寬松的地區可提前開展稅務籌劃。如**市置業有限公司曾在開發前期了解到，當地稅務部門采取的是“三分法”，但對無產權的車位、貯藏室等劃分可根據業務發生實質，如果隨同房屋贈與，無法分清收入的，在清算時可分別隨房并計不同類型可售房產的收入。而開發商本次以開發純住宅為主，不存在第三類商鋪等高增值額產品。對無產權車位、貯藏室等低增值額或負增值額類型在普通住宅與非普通住宅間分攤，使增值額在各欄次間相互抵消，最終降低了企業整體的增值率。同時，其建造的普通標準住宅因增值額未超過扣除項目之和的20%，而達到清算后退稅的要求。

（三）土地增值稅清算條件及時點的選擇

[國稅發〔2006〕187 號]第二條規定了土地增值稅的清算條件，包括應清算（主動清算）和可清算（被動清算）兩種情形，“應清算”即全部竣工、完成銷售兩個條件同時滿足時，達到應清算情形具有主動性。而“可清算”即稅務機關有權按企業情況采取通知清算情形，相應的主動權在稅務機關。

企業可結合開發節奏，根據房地產市場活躍程度，在項目剛竣工即將清盤前，如果相關成本費用發票未全部取得，可采取保留小部分房源的方法，避免達到“應清算”情形，使企業處于被動清算狀態。如果經過測算預繳的土增稅超過清算時需繳納的土增稅，則企業可規劃好銷售時機，使其達到“應清算”條件，主動申請清算退稅，提前釋放預繳稅款對資金的占用。

對于所開發的項目，如果開發商所有產品全部銷售完后進行土地增值稅清算的，其收入、成本基本全部確定，對企業來說是沒有稅負差異的。但如果銷售剛達85%或有自持物業比例時，剩余未售房產項目會受市場行情、地理位置等因素影響剩余物業的盈利水平，進而影響土地增值率，則可采取推遲清算延緩納稅的方法，直至收到稅務局《稅務事項通知書》后90天內辦理清算申報業務。

二、土地增值稅清算中的收入與成本的確認

土地增值稅清算時是以轉讓房地產取得的應稅收入減去扣除項目金額，計算出增值額作為計稅依據，并按照四級超率累進稅率進行征收。扣除項目包括土地成本、開發成本、開發費用、稅金、其他加計扣除，可簡稱“地、本、費、稅、利”。因此收入與扣除項目的確認是整個清算的關鍵，特別是扣除項目中成本的不同分攤方式，直接影響整個項目的清算結果。

（一）土地增值稅清算收入的確定與企業所得稅確認收入的差異分析

（1）清算時收入的注意事項：政策依據如[國稅函〔2010〕220號]第1條規定，土地增值稅清算時已全額開票的，按發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以簽訂的銷售合同確認收入。銷售合同面積與實測面積不一致的，在計算土地增值稅時予以調整。

開票不全或未開發票情形，比如對清算時企業暫未收到銀行發放貸款的收入應根據以上政策文件按合同或補退面積差后的收入計入清算收入，與企業所得稅銷售收入的確認時點有顯著區別，[國稅發〔2009〕31號]第6條規定企業通過簽訂《房地產銷售（預售）合同》以銀行按揭方式取得的收入，首付款應于實際收到日確認收入，余款在銀行按揭貸款發放之日確認收入的實現。即土增清算時未放貸款收入需計入土增收入，而企業所得稅上是以放款時才確認收入的實現。

（2）[穂地稅函〔2016〕188號]第2條規定納稅人為增值稅一般計稅的，增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項目土地價款×9%）/（1+9%）”確認，即：納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。

在一般計稅項目上，目前大部分地區采用：土地增值稅清算收入（不含稅銷售額）不等于會計賬面確認的不含稅收入，即含稅銷售額減除的不是銷售發票上注明的增值稅額，而是根據含稅銷售額加上當期對應土地價款后的銷售額，換算為不含稅銷售額。

土地增值稅清算收入=含稅收入-銷項稅額（差額計征）

舉例說明：房地產企業以出讓方式取得土地使用權進行開發，采用一般計稅方法，取得房款含稅銷售收入109萬元，對應允許扣除的土地價款為32.7萬元。

則增值稅收入為：（109-32.7）/（1+9%）=70萬元，差額繳納的銷項稅=70×9%=6.3萬元

企業所得稅收入（即開票收入）為：109/（1+9%）=100萬元，而土地增值稅收入為：（109+32.7×9%）/（1+9%）=109-（109-32.7）/（1+9%）×9%=109-6.3=102.7萬元

通過上面的例子可看清土地增值稅收入102.7萬元，既不等于增值稅的收入70萬元，也不等于企業所得稅收入即賬面收入100萬元，而是在賬面收入上增加因抵減土地價款的銷項稅額，所以企業在前期土增稅測算時，需及時了解當地清算收入的認定是否包含土地價款的抵減稅額，也要注意這里僅調增土增清算收入，但是在計算土增扣除項目時不調減土地成本。而根據[財會〔2016〕22號]企業所得稅處理時，收入按開票收入計算，主營業務成本按扣減土地成本銷項稅額計入，此處的收入與成本跟土地增值稅所確認的收入與成本存在明顯的差異。企業在土增項目稅負預測時，只有搞清各項收入基數，測算才有可能準確。

（二）開發成本的歸集分攤和注意事項

根據“企業會計準則”開發成本項目涉及歸集和分攤的主要是六大成本：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用和利息支出。

土地增值稅暫行條例、實施細則及[國稅發〔2006〕187號]、[國稅發〔2009〕91號]文中只給出了指導性的意見，對納稅人分期開發或開發多個項目的按實際受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。目前基本常見的分攤方法有“占地面積法”“建筑面積法”“直接成本法”“預算造價法”，而其他合理的成本分攤方法各地規定執行標準不一，地域性政策較強。如：層高系數法、成本加成法、銷售收入比例法、售價系數法。

建議企業在選擇歸集和分攤方法時不可偏頗，要結合自身實情綜合應用，不可簡單地復制套用模式。比如土地成本，一般按占地面積法進行分配，也是稅務機關認可度最高的方式。如果企業開發產品以高層+排屋模式的，占地面積法分配可以拉高排屋成本，減少增值額；企業開發同類型產品，經過測算與分析能選出更科學的分配方式且“合理、合規”，企業應提前與稅務機關溝通確認，選擇對自身經濟利益最大化的攤銷方法。如采用占地面積與建筑面積相結合的方法、預算造價法等方式。

關于公共配套設施費，如果建成后產權屬于全體業主或無償移交政府的，多個（或分期）項目共同發生的建造成本需要在各清算單位合理分攤。一般將公共配套設施先單獨作為過渡性成本對象進行歸集，按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例，計算確定清算項目的扣除金額。再將分到的可扣除成本金額按建筑面積法將其成本在本項目不同類型可售面積中進行分配，即采用“二次分配法”。

前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的分配方法由企業自行選擇，企業根據合同、業務性質歸集到清算分期的成本直接計入有關房屋開發成本核算，分不清成本核算對象的，應先將其支出進行歸集，會計期末按照一定的分配標準分配給各受益對象。需要注意的是房地產企業在分配時，如果沒有特殊情況，應采用統一的分配方法（一般采用建筑面積法），不能人為地通過分配方法的選擇而調節各成本對象的成本。

同時財稅人員還要根據項目規劃中的特殊性，結合當地政策文件是否適用特別方法，如對超標準層高可采用層高系數法，可售建筑面積加倍計算等。最終保證企業使用的分攤方法、扣除金額對企業最合理、最有利。

結語

本文僅論述了土地增值稅清算中涉及的部分處理事項，房地產企業土地增值稅清算屬于系統工程，清算規則復雜，在實際操作中難度頗高。企業應及時掌握新政策，在遵從稅法的前提下開展預測，對項目中涉及的爭議點，需提前規劃、做好全過程管理控制。通過合法的稅收安排降低企業稅負，完善企業土增清算管理體系，提高預期經濟收益，促進企業長效發展。