《政府會計制度》下財務會計與預算會計差異分析

馬曉暉 中國科學院理化技術研究所

引言

自2019年1月1日起，《政府會計制度》在全國開始實行，形成了“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計核算模式，并設置了五大財務會計要素和三大預算會計要素。新制度要求單位應當在編制反映單位財務狀況的財務報表同時也應編制反映單位年度預算執行情況的預算會計報表，在新舊科目銜接時預算結余類科目與原事業單位財務制度的會計科目之間是存在著勾稽平衡關系的，財政撥款結轉+財政撥款結余=財政補助結余+財政補助結轉；非財政撥款結轉=非財政補助結轉；非財政撥款結余=事業基金-其他應收款-應收賬款+應付賬款+應交增值稅+其應交稅費+應付職工薪酬；專用結余=專用基金科目余額。

在《政府會計制度》下提出了“平行記賬”的核算方法，但如何確定“平行記賬”是否正確，就要編制本年盈余與預算結余差異表，查找本年盈余和預算結余的差異至關重要，而差異項的登記則成了《政府會計制度》中實施的重要工作。

一、新制度下財務與預算科目出現差異的原因

財務會計做賬要依據權責發生制完成，它是以會計本期發生的收入和費用，是否計入本期損益為標準來處理有關的經濟業務，而預算會計做賬要求依據收付實現制完成，它是以款項是否已經收到或付出作為計算標準，從而來確定是否是本期的收益或費用，所以兩者在根本上就存在著不同，這就是兩者產生差異的原因。

二、差異項的具體處理

（一）差異項調整的簡化公式與表格

《本年盈余與預算結余差異表》是將差異項具體反映在此的結果表現。《本年盈余與預算結余差異表》平衡式可以簡化表現為：本年預算結余+財務已收、預算未收+預算已支、財務未支-預算已收、財務未收-財務已支、預算未支=本年盈余（簡化差異表如表1所示）

表1 簡化差異表

（二）差異加項的事項分析―（財務盈余多于預算結余）

1.財務已收而預算未收

（1）應收款項確認收入時形成的差異

因銷售商品、提供勞務卻還未收到款項時，財務會計科目確認為收入，而預算不能確認為預算收入，而只有實際收到現金流入時，預算才可確認為收入。相關分錄：

財務科目：

借：應收賬款

貸：事業收入、經營收入等

預算科目：

不做分錄

（2）接受非貨幣性資產捐贈時形成的差異

財務會計會依照權責發生制原則確認為收入，因為沒有形成現金流入，故無法確認預算收入。相關分錄：

財務科目：

借：固定資產

貸：捐贈收入

預算科目：

不做分錄

2.預算已支而財務未支

（1）應付款項及預付賬款確認支出時形成的差異

財務會計依據權責發生制原則，在發生應付或預付款項時，不在支付時確認為費用，應當在采購物資，對應的所有權轉移時才可確認，而預算會計會因為發生貨幣資金的交付，要確認。相關分錄：

財務科目：

借：應付賬款/預付賬款

貸：銀行存款

預算科目：

借：事業支出-科研支出/非科研支出

貸：資金結存

（2）取得政府儲備物資及存貨時產生的差異

購買存貨、政府儲備物資時，雖形成了資金的流出，但財務會計依照權責發生制原則，應在后期領用存貨、政府儲備物資時或發出時才計入費用，而在做預算會計科目時，因貨幣資金已經支付，需要確認支出，相關分錄：

財務科目：

借：庫存物品/政府儲備物資

貸：銀行存款

預算科目：

借：事業支出-科研支出/非科研支出-商品和服務支出-專用材料費

（3）為構建固定資產等的資本支出產生的差異

因購買固定、無形資產資本性支出時，財務依照權責發生制原則，將其確認為相應的資產，不確認為費用，以后各期通過折舊、攤銷方式確認為費用，而預算會計會在購入當期全部確認為預算支出，相關分錄：

財務科目：

借：固定資產/無形資產

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

預算科目：

借：事業支出-科研支出/非科研支出-資本性支出

地表水主要為槽谷的溝谷水，為涪江二級支流的支流，接受大氣降水補給，順河流排泄于下游。地下水為松散堆積層孔隙水、基巖裂隙水。孔隙水接受大氣降水的補給，并與溝(河)水互為補排關系，具有含水層厚，分布較窄，補給源近，富水性、透水性差的特征。裂隙水賦存基巖裂隙中，接受大氣降水、地表水和上覆松散層地下水補給，順地形就近向坡下及溪溝中排泄，總體貧乏。根據水質簡分析成果，地表水、地下水均屬弱堿性、低礦化度的HCO3-Ca·Mg型水，對鋼筋、混凝土存在微腐蝕性。

貸：資金結存

（4）償還借款本息支出時產生的差異

在償還借款本息時，財務會計應沖減其賬面金額，而預算會計科目則計入支出，相關分錄：

財務科目：

借：短期借款

貸：銀行存款

預算科目：

借：債務還本支出

貸：資金結存

（三）差異減項的事項分析（財務盈余少于預算結余）

1.預算已收而財務未收

（1）收到應收款項及預收賬款時形成的差異

當收到前期形成的應收款項時，財務會計科目不確認收入，而預算會計科目因在本期收到了貨幣資金，所以需要確認為收入。相關分錄：

財務科目：

借：銀行存款

貸：應收賬款

預算科目：

借：資金結存

貸：事業預算收入-非科研收入/經營預算收入

當收到預收賬款時，財務不予以確認收入，到本期結轉時會以完工程度來確認收入，而預算會計科目會在收到款項時，一次性計入預算收入。相關分錄：

①收到款項時

財務科目：

借：銀行存款

貸：預收賬款

預算科目：

借：資金結存

貸：事業預算收入-科研收入

②期末按完工程度結轉時

財務科目：

借：預收賬款

貸：事業收入-科研收入

預算科目：

不做分錄

（2）取得借款時確認的預算收入形成的差異

在發生借款時，財務會計將本金確認為負債，在借款期間產生的利息支出才予以確認為費用，而預算會計會確認為債務預算收入，相關分錄：

財務科目：

借：銀行存款

貸：短期借款

預算科目：

借：資金結存

貸：債務預算收入

2.財務已支而預算未支

（1）發出政府儲備物資及存貨時確認的費用形成的差異

在政府儲備物資及存貨領用時，財務會計科目應確認為費用，預算會計科目不予以確認。相關分錄：

財務科目：

借：業務活動費用等-商品和服務支出-專用材料費

貸：庫存物品/政府儲備物資

預算科目：

不做分錄

（2）計提折舊和攤銷費用時形成的差異

在購入資本性支出時，預算會計已經全部確認為支出，而財務會計會在使用期間，通過計提折舊、攤銷方式確認費用，相關分錄：

財務科目：

借：業務活動費用等-固定資產折舊費/無形資產攤銷費

貸：固定資產累計折舊/無形資產累計攤銷

預算科目：

不做分錄

（3）發生資產處置費用時形成的差異

若在資產處置過程中沒有發生相關的現金流出，在出售或處置資產時，財務會計按照差額確認為資產處置費用，而預算會計不確認支出。相關分錄：

財務科目：

借：資產處置費用

固定資產累計折舊

貸：固定資產

預算科目：

不做分錄

（4）預付賬款及應付款項在確認時形成的差異

由于沒有實質性的資金流出，財務會計科目確認費用，而預算會計科目不確認為支出。關分錄：

財務科目：

借：業務活動費等

貸：應付賬款

預算科目：

不做分錄

三、差異表的應用

對于經濟業務比較繁多的事業單位，若到年底報表時逐筆分析業務，不僅工作量大，而且很容易出差錯，所以在平時做賬時就可以設置輔助事項按照加、減調整類別去設置大項，按大項里面的明細說明去設置細項，在遇到財務與預算科目的收入與費用和支出的差異時，只需要選擇對應的明細編號，到需要查找各項收支差異時，就可以調出該科目下的差異明細事項和金額。范例如下：

假定本業務均發生在2020年，且期初均為0，金額單位為萬元：

（1）收到技術服務收入20萬元，銀行已入賬，

（2）收到“財政零余額的到賬通知書”，基本支出60萬元，項目支出440萬元，

（3）借入短期借款10萬元，

（4）購入研發設備一臺10萬元，已驗收入庫并已達到使用狀態，已支付設備款，

（5）收到上年已開具發票的應收賬款5萬元，

（6）實驗室領用試劑3.2萬元，

（7）12月累計折舊20萬元。

會計分錄如下：

①財務科目：

預算科目：

② 財務科目：

預算科目：

③ 財務科目：

預算科目：

④ 財務科目：

預算科目：

⑤財務科目：

預算科目：

⑥ 財務科目：

預算科目：

不做分錄

⑦ 財務科目：

預算科目：

不做分錄

差異項分析如表2所示。

表2 差異項分析

本年盈余=①20+②60+②440-⑥3.2-⑦20=496.8（萬元）

本年預算結余=①20+②60+②440+③10-④10+⑤5=525（萬元），差異項表如表3所示。

表3 本年盈余與預算結余差異表 單位：萬元

結語

在《政府會計制度》下，做到財務會計和預算會計有效的結合并且又可適度分離，“平行記賬”是有效的方法，但由于記賬的基礎不同，在“平行記賬”過程中必然會產生差異，而在日常核算過程中登記差異的種類必不可少，這樣在最終進行《本年盈余與預算結余差異表》編制時，就會讓工作變得簡單，而這樣做我們也可知道每一項收入、支出的差異均發生在何處、發生了多少，這樣可使財務人員能夠對差異深入了解，而想做到這些我們還需要有一個強有力的信息系統的支持，這樣在工作量增加的同時，還能保證數據的準確性，保證出示的數據真實、易懂。