吹哨人制度和政府介入型審計對舞弊防范的啟示

李沁凇

【摘 要】本文基于吹哨人、吹哨人制度以及政府介入公司外部審計（由相關的國家機關指派相關的審計人員對公司進行審計）來進行分析研究。

【關鍵詞】吹哨人;政府介入;舞弊

一、引言

財務舞弊一直以來都是公司治理的難題，如何防范舞弊、發現舞弊、降低舞弊風險一直都是監管機構、公司治理層關注的焦點。舞弊風險是任何企業和組織中蘊藏的風險，想要完全杜絕舞弊風險是難以實現的。隨著企業的舞弊風險給社會帶來的后果愈發的嚴重，加強企業舞弊風險的識別、應對和反舞弊團隊的建立尤為重要。

二、文獻綜述

吹哨人，主要指擁有信息優勢的人將公司中涉嫌違規舞弊的信息根據一定的程序向特定機構檢舉告發的行為的人。

對于吹哨人制度的研究，國內外學者大多是圍繞內部舉報防范舞弊的效果，企業內部人員舉報的因素分析以及如何保障舉報進行研究。

黃世忠等（2020）通過對2010-2019年中國上市公司財務舞弊分析，指出公司發生的各種類型的財務舞弊大部分都不是由注冊會計師發現的，而是通過各種內外部舉報而被發現的。由此，黃世忠認為美國的“吹哨人計劃”對于中國舞弊的防范有借鑒意義。同樣曾斌（2020）頁指出美國吹哨人制度對于我國證券市場有著借鑒意義，對于證券市場的穩定發展有著積極作用。

對于讓政府介入公司的審計即由政府指定專門的審計人員進行審計，國內外研究較少。政府作為市場的監管者，擁有強大的資源和手段，政府的介入在一定程度上可以對公司的舞弊有一定的威懾作用。龍件元（2010）提出由政府公開投標選擇會計師事務所對公司進行審計可以在一定程度上確保審計獨立性，保證審計報告的合規真實。

總體來看，現有文獻對吹哨人制度的研究還是比較豐富，但還是有不足之處，現有文獻主要將吹哨人制度簡單的定義為內部的舉報制度，沒有將其擴展為內外部的舉報監督制度。再者，近幾年來重大舞弊案件的發生常常伴隨著注冊會計師獨立性的缺失、異常的審計費用，針對此類新情況，現有文獻沒有研究政府介入外部審計。本文針對當前重大舞弊事件從吹哨人制度以及政府介入入手進行相關的研究。

三、關于吹哨人制度和政府介入型審計的理解

對于吹哨人制度，有的觀點將其視為是企業內部人員舉報公司的行為，但實際上這是有失偏頗的。從吹哨人舉報的方式上來看，“吹哨行為”可以分為內部吹哨人舉報和外部吹哨人舉報。內部舉報是指通過企業內部設置的舉報程序進行舉報。而外部舉報是指內部人員或其他非企業內部人員通過外部的相關監督機關對企業進行舉報以及通過媒體或其他途徑公布給社會大眾的方式。內部舉報和外部舉報可以共同促進吹哨人制度的發展。內部舉報可以讓企業的治理層及時獲取公司舞弊信息，及時采取措施進行應對。當內部舉報制度失靈時，外部舉報制度可以避免企業舞弊行為對社會公眾造成更大的危險。

政府介入型審計是指由政府出面設立專門的審計機構對企業進行審計或改變現有的審計模式由政府指定相關會計師事務所對被審單位進行審計。具體方案如下：第一種方案，國家可以成立一個由政府相關監管部門、公司股東、公司債權人組成的審計委托機構。該機構專門負責對被審公司進行審計的會計師事務所的選擇。為了保證其超然的獨立性，其審計費用可以成立一個單獨的基金使其具有非營利組織的特點，不受被審單位影響。第二種方案，直接由相關政府部門成立反舞弊調查機構，該審計機構直接對國家負責，擁有相應的執法權，負責對被審單位進行第二次審計。

四、建立吹哨人制度的建議

1.建立內外部吹哨人制度。

目前我國各公司層面尚未形成完善的企業內部的舉報制度，許多企業尚未對吹哨人制度有清晰明確的認知，將其視作破壞企業經營發展的不利因素。公司治理層和管理層要有全局視野，積極倡導建立內部舉報制度，營造良好的內部舉報制度的文化氛圍并且要建立起完善的舉報途徑，使舉報者可以有效地對違規舞弊行為進行舉報。與此同時相關的部門機構也要建立外部的吹哨人制度。當內部舉報無效或企業沒建立內部舉報制度時，外部舉報制度就可以形成第二道“防火墻”將舞弊的風險降低。證監會及其相關的監督機構應該進一步完善外部的舉報機制體制，建立專門的部門調查、收集、篩選舉報人提交的舉報材料。

2.建立保護機制和獎賞制度。

需要相關部門制定相應的保護制度保護吹哨人的人身安全及其合法權益，為舉報人的身份保密，讓吹哨人無后顧之憂。重賞之下必有勇夫，目前我國的新《證券法》舉報金額最高30萬元相較于美國舉報獎勵的金額，顯然獎賞力度不大。建立舉報獎賞制度尤其是符合一定標準的高額獎金可以提高舉報人的積極性。對被迫參與違規舞弊行為的人員可以通過相關立法適當減輕他們的違法責任，設立相應的激勵獎賞措施使其成為潛在的吹哨人。

五、建立政府介入型審計的建議

1.政府委托式審計。

目前我國社會審計模式是由企業自行付費聘請會計師事務所對其進行審計。審計付費、收費以及審計委托之間存在密切關系，建立一個科學合理的付費收費委托的關系對于審計質量的提高，保持審計的獨立性，對舞弊的防范有著積極的作用。但是，從近幾年舞弊案件中可以看出我國審計的收費、付費以及相應的審計獨立性都存在不足的情況。審計行業競爭激烈，會計師事務所的審計收費更多的是與客戶相互討價還價，注冊會計師在過低的收費情況下以及為了維持保留住客戶，可能會對其自身的獨立性產生消極影響。

在此種情況下，可以由政府設立一個專門的審計委托機構，同時在其中設立一個由政府、股東、債權人等組成的監督委員會，專門負責公司相關審計的委托事宜。為了更加平穩地發揮政府委托型審計，可以先從上市公司以及各地具有代表性影響力的公司進行先期的試點然后逐步推行此種模式。使其由原先的公司委派注冊會計師審計改由政府主導的委托審計。為了使其由超然的獨立性特點，政府應該為該機構設立專門的專項基金來運作機構以及承擔審計費用。鑒于此種模式對于審計質量的提高有著積極地作用，專項資金可來源于原被審計單位支付的審計費用、股東、債權人以及政府補貼。同時企業也不用再直接聘請會計師事務所對其進行審計，而是由該審計委托機構按照相關程序，采取公開招標的方式選擇會計師事務所對相關公司進行審計，會計師事務所只與審計委托機構進行溝通交流，此種模式比原先與被審計單位的委托受理關系相比有著更高的審計獨立性。公開招標的方式也讓會計師事務所更加遵守以質量為導向的職業道德文化。

2.獨立調查委員會模式。

該獨立調查委員會成立的主要目的有兩個：其一，對會計師事務所進行有效管理。其二對公司的財務狀況進行有效的調查尤其是上市實體以及對社會公眾有重大影響的企業。我國可以借鑒美國舞弊稽核師協會（ACFE）的模式，以其為基礎由政府組織成立一個擁有執法權的獨立調查委員會，調查委員會由與審計、會計等相關專業人士組成。采取適當的方法及程序對會計師事務所的執業質量進行監管，查看有無與審計客戶串通舞弊的情況，如有，則請相關人員對其進行審查審計。另外，定期對會計師事務所的執業能力，誠信度等進行調查并定期向社會公布其對會計師事務所評價等級。同時采取抽樣調查、集中審查等方式對有舞弊跡象的公司進行審查。如果發現問題，則對提供審計服務的會計師事務所一同進行審查。查看會計師事務所是否還對其他審計客戶出具了虛假的審計報告。必要時可以對公司進行第二次審計。針對社會公眾重點關注的有涉嫌違規行為或舞弊嫌疑的公司采取由獨立調查委員會進行二次審計復核。同時為了更好地防范舞弊以及規范審計行業的可持續發展，加強內外部審計合力，獨立調查委員會可以將發現的舞弊情況進行收集、分析、歸納和解釋，形成舞弊防范指南，提升審計人員及其相關人員的舞弊防范意識，增強行業的專業信息交流和分享。同時委員會也可以通過信息的發布向外表明其反舞弊的決心，增強公眾信心，也可以減少政府和企業等組織因舞弊行為產生的經濟和其他損失。

六、結語

近年來，我國的經濟發展迅猛，資本市場不斷壯大。隨之而來，各種監管問題也日趨突出，市場監管亟需有完善、健全的“吹哨人制度”來維護市場秩序，減少、控制違法行為。基于此我國應適時建立健全吹哨人制度的相關法律法規和對吹哨者的激勵和保護，切實保護相關投資者的合法權益以及市場經濟秩序的穩定，為資本市場健康發展做出貢獻。同時政府作為經濟發展的掌舵者，資本市場的監督者應該要加強對于市場的監管，建立完善相關法律體系，適時建立政府介入型審計模式，提高審計的獨立性，加強對于審計行業的領導監督，促進審計的健康穩定發展。吹哨人制度和政府介入型審計也是對加強內部審計和外部審計的監督合力，形成審計工作全國一盤棋要求的一種有效補充和助力。吹哨人制度和政府介入的兩者有機結合對于目前的審計模式有一定的改進作用，為防止舞弊新形勢提供了一些參考。

參考文獻

[1]汶海，李培功.內部人舉報制度、舞弊風險與審計定價[J].審計研究，2020（3）：86-94.

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[3]黃世忠，葉欽華，徐珊，等.2010～2019年中國上市公司財務舞弊分析[J].財會月刊，2020（14）：153-160.

[4]曾斌.美國證券吹哨人制度的最新情況及啟示[J] .清華金融評論，2020（7）：79-82.

（作者單位：西京學院）