關于新租賃準則調整及會計處理實務研究

蒲鈺倩

[摘 要]2018年12月13日我國財政部新修訂的《企業會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號）發布，該準則從2019年1月1日起施行。該準則的實施對相關企業的租賃業務進行規范化管理，所有相關的租賃交易都需要納入財務報表中，從根本上改變了租賃交易的會計處理。這一準則的實施，對任何企業來說都是一個艱巨的挑戰，尤其是融資租賃在醫療行業的滲透率呈現逐年遞增現象，新租賃準則的實行導致醫療行業的會計處理出現了較大的改變。文章深入分析了新租賃準則對醫療行業企業帶來的影響，提出在新租賃準則下醫療行業會計處理實務的相關建議。

[關鍵詞]新租賃準則;會計處理;會計實務;醫療行業

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.07.161

1 前言

在20世紀50年代，租賃行業開始出現并不斷發展起來，各種行業都逐漸接受融資租賃這個行業的興起，此后，融資租賃行業成了僅次于銀行信貸的第二大融資方式，并在企業財務報表中占據著舉足輕重的地位。一個行業若想要長久穩定發展，政策約束作用在其中發揮著極為重要的作用，只有在政府扶持、維護下，規范行業標準，這一個行業才能得以蓬勃發展。但隨著時代快速改變，租賃行業雖然得到顯著提高，但根據當前租賃行情來看，原本實行的租賃國際會計準則和目前時代需求脫離，已經不能很好地滿足當前租賃行業的發展需求。因此，我國在2018年12月13日由財政部新修訂了《企業會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號），對其中一些租賃問題進行了刪減與補充，制定更為完善的租賃會計準則，以期能幫助租賃行業解決其發展過程中遇到的棘手問題。

2 我國醫療行業的融資租賃發展現狀

醫療設備融資租賃指醫療機構以購買作為目的向醫療器械出租人付出相應的租金從而獲取醫療器械的使用權，其獲得的投資回報具備兩種形式，即固定回報率與浮動利率。浮動利率指醫療人員常常說的投放，主要是指醫療機構與醫療器械出租人按照一定的比例共享由醫療器械所帶來的收益。從當前的政策導向、醫療實際需求情況以及市場經濟規律等方面來看，醫療設備融資租賃業務具有極為廣闊的發展空間，其發展潛力巨大。但近年來，隨著老齡化社會到來與新興市場崛起，導致醫療器械市場出現了全新的增長點。相關數據統計，2017年全球的醫療器械市場規模高達4050億美元，同比增長率為4%，且預計到2024年將會達到5950億美元。醫療器械的發展空間與藥品市場規模對比，發達國家基本比例均為1∶1，全球的平均水平大約為0.7∶1，而我國市場的比例僅為0.25∶1，這個比例顯示了我國的醫療器械市場成長空間極為廣闊。現階段我國的醫療機構還處于一個緩慢進入市場化階段，大部分醫療機構的資產負債結構極度不合理，通常采取以藥養院方式發展，其資金限制相當大。目前我國中西部很多小醫療機構都很難全額支付醫療機械購置費用，存在較大的醫療設備資金壓力。而融資租賃方式則可以很好地緩解醫療機構的資金壓力。據相關數據可知，我國醫療器械行業的市場規模在2011年為1354.27億元，到了2017年已經增長至2828.1億元，其中2017年我國的醫療設備融資租賃規模達到了628億元，而我國醫療設備融資租賃的滲透率在2011年為11.1%，到了2017年已經增長到了32.4%。由此可見，未來我國的醫療行業融資租賃業務具有極為顯著的發展優勢，醫療設備行業融資租賃的滲透率將會顯著提高。

3 新租賃會計準則出臺的背景與變化要求

目前，全球化經濟發展迅速，新興經濟不斷興起發展，因此對企業的財務報表能真實、可靠反映出企業的財務狀況提出了更加高的要求，而我國的會計準則和國際會計準則接軌與趨同屬于大勢所趨。2018年12月13日我國財政部新修訂的《企業會計準則第21號租賃》（財會〔2018〕35號）發布，此次新租賃準則的發布主要是為了和2016年國際會計準則理事會發布的新國際租賃準則（IFRS16）接軌，進一步規范我國的租賃的確認、計量方式，列報出更為詳細的租賃信息。新租賃準則中，將原本的表外資產納入租賃核算體系中，需要在財務報表中承租人予以確認，同時還要表明租賃有關的資產與負債。新租賃準則的新設置主要是進一步防止企業應用利用表外租賃資產對財務報表的真實性進行掩蓋，使得企業的財務報表具備更高的可比性，更加真實地反映出企業經營狀況。值得注意的是，新租賃準則下的會計處理，將會使得以經營租賃資產為主的資產質量明顯下降，企業的負債率明顯升高，使得企業自身的信用評級降低，從而加重企業的授信困難度。因此，相關企業必須深入分析對比新、舊租賃準則兩者間存在的差異，最大限度降低新租賃準則實行帶來的不良影響，提前防范。

3.1 新租賃準則的基本原則

在新租賃準則中引薦了“控制”原則，進一步對租賃的定義、識別要求進行明確。新租賃準則下，租賃合同指在一定期間內，資產的出租人在獲得與資產相對應的價錢時，將這一資產使用權轉讓給承租人的合同。用已經識別了資產的使用權、控制權來區分服務合同與租賃合同的不同。既往舊的租賃準則強調基于“約定”來識別處于租賃期間的租賃行為，而新租賃準則引入了“控制”理論后，則強調“認定”租賃資產，并在資產負債表中引入租賃核算。因此，新租賃準則對租賃資產進行認定要滿足“已識別資產”“有權主導已識別資產的使用”“獲得已識別資產幾乎全部的經濟利益”。在資產負債表體系中納入全部的租賃行，能夠更加真實地反映企業的資產狀況，能通過財務報表讓報表使用者及時、準確地判斷財務信息。

3.2 新租賃準則下承租人會計處理的變化

新租賃準則更加注重利用資產負債表對租賃業務進行核算與處理，這使得承租人的會計處理產生較大的變化，尤其是涉及經營租賃業務的承租人的會計處理。在新租賃準則之下，不會區分經營租賃與融資租賃，而是確認了租賃資產的使用權后，在企業的財務報表中表現出租賃資產，將租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值當作租賃負債。而對租賃資產的后續計量則依舊《企業會計準則第4號——固定資產》中的規定來計提、評估租賃資產的價值，根據實際利率法來對租賃資產進行攤余成本計量，同時需要在企業的損益表中確認相應租賃資產的折舊費與利息費用。新租賃準則能很好預防高估資產運營效率與盈利能力，使得相同的租賃業務能在不一樣的企業、行業間的核算具有一致性，顯著提高了財務信息之間的可對比性。

4 新租賃準則對醫療行業會計處理實務的影響

醫療行業具備自身的特殊性，大部分醫院及醫療企業均需進購大量的醫療設備，存在大量的房屋場的租賃行為，其涉及的資金極大，因而現行新租賃準則之后，嚴重影響了醫療行業的會計處理實務。首先，實行新租賃準則之后，醫療行業企業需要調整其租賃業務核算體系，要滿足新租賃準則的新要求。醫療行業要重新增減或者減少相關的會計核損科目，將原本的租賃業務均歸納到資產及負債的核算之中。其次，新租賃準則下醫療行業企業的財務報表內容、各項財務比率均會出現很大的改變，所以要及時預測、分析財務工作，評估新租賃準則下可能發生的變化，要及時向企業相關管理人員、投資人員做好解析，避免外部投資者過度擔憂。最后，要結合新租賃準則相關要求，對企業的租賃戰略、企業經營結構進行適當的調整，因表外資產所得的資產、資金納入會計核算新體系中，致使企業的資產、負債發生惡化。總之，醫療行業企業要合理地依據自身經營特點，根據相關稅收優惠政策，及時調整自身發展戰略，選取最恰當的租賃方式，促進成本的最優化。

5 新租賃準則下醫療行業會計處理實務的建議

5.1 重大設備資產租賃優先選擇融資租賃的模式

醫療行業企業存在重大設備資產租賃業務時，應當首先考慮融資租賃模式，對企業的資產結構進行全面優化，降低初期資金投入的壓力。新租賃準則已經不進行融資租賃、經營租賃的區分，因而醫療行業企業在進行大型設備的采購時，可以先考慮融資租賃方式，讓醫療行業企業在融資租賃期滿之后，能夠進一步明確租賃資產的控制權，更加清晰地進行租賃資產的負債利息認定。另因醫療行業企業的成長周期相對較長，其利潤率一般都是前低后高，因而選取融資租賃可較好地緩解醫療行業企業由于一次性購買大型設備、資產所承擔的資金壓力，既能滿足大型設備、資產購買需求，又能提高企業自身的資產使用率。

5.2 租賃業務優先選擇稅收優惠政策

新租賃準則的改變會對醫療行業中主要以經營性租賃的業務核算產生巨大的影響，比如房屋場地租賃業務。因此，醫療行業企業在選擇租賃業務之時，應當根據當地涉及本行業的稅收優惠政策來調整戰略決策。要不斷探索新的租賃業務，可采取和出租單位合作，采用共同租賃、項目租賃、結構性參股等多種租賃模式，創新租賃業務，調整發展戰略，迎接新租賃準則變化所帶來的挑戰。

6 結語

近年來，我國出臺了各種對融資租賃行業的優惠政策，比如商務部出臺了在醫療設備行業中開展融資租賃的試點工作政策等，這使得許多具備高端技術的醫療設備企業都來到中國進行投資，有助于我國醫療設備融資租賃實現向高新技術產業、專業領域不斷滲透的目的，我國醫療設備融資租賃具有廣闊的發展前景。因此，面對新租賃準則的實施，我國醫療設備租賃行業企業應當及時調整自身發展戰略，帶動中國醫療設備融資租賃行業向更加廣闊的市場發展。

參考文獻：

[1]劉楊，呂文元.中國醫療器械設備融資租賃市場風險評價研究[J].軟件，2018，10（8）：198-201.

[2]李登超.論融資租賃業務的風險控制體系構建[J].全國商情·理論研究，2018，5（28）：89-90.

[3]龐曉鋒.新準則下融資租賃雙方的會計處理探究[J].經營者，2018，32（20）：75.

[4]馬紅梅.融資租賃出租人會計業務處理探析——基于租賃準則征求意見稿[J].綠色財會，2018，7（6）：15-19.