會計的管理職能與企業高質量發展

【關鍵詞】 會計職能; 會計管理體制; 公司治理; 企業發展

【中圖分類號】 F230;F270? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0002-06

一、引言

正如習近平總書記所言，當今世界正在經歷百年未有之大變局，經濟已由高速發展轉向高質量發展，要形成以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局。中央政府圍繞這一重大戰略部署，為統籌國內國際兩個大局、在危機中育新機、于變局中開新局指明了方向：政策方面需要破除深層次體制機制障礙，解放生產力;學術和理論方面，需要進一步解放思想，拓寬視野，抓住機遇，挖掘本土原創性思想和實踐經驗，服務實體經濟;實業和實體方面，需要在發展的格局中解決自己的瓶頸障礙，把握好機遇，使高質量發展成為經濟發展的新動能，實現基礎再造和動能轉換，在比較短的時間內實現新的發展。在這個經濟發展的新格局下，反思當前會計理論發現，以財務報告概念框架為基礎、單純重視會計信息的外部決策有用性是有一定缺陷的。

會計的本質是管理活動，主要是指會計具有規范組織內部管理的功能和責任。從這個意義上說，會計理論和會計的制度系統應是推動企業發展的管理動能和制度動能。至于它的外部決策有用性，則應定義為會計職能的一個方面，而不宜以偏概全地作為會計的整體，更不宜作為會計的基礎存在。但現實情況卻是當前的財務報告概念框架在決策有用性目標體系下日益影響了會計理論的形成和走向。財務報告概念框架以會計信息的外部決策有用性為起點，由一系列邏輯縝密、表述嚴謹的基本概念組成，相當于會計活動的“基本法”，在指導準則制定、準則評估、準則優化和例外事項等多方面具有重要性。然而值得提醒的是，現行財務報告概念框架也存在較多問題，其中關鍵性缺陷在于未能從理論層面很好地重視和真正關心企業價值成長。加之以外部投資者決策有用性為主要報告目標，實際上會為市場投機者所利用，容易助推市場投機行為，一定程度上與企業的長遠發展相沖突，從而不利于經濟發展。

以上問題的深層原因在于：現行財務報告概念框架以目標導向為理論起點，并且目標設定存在理論缺失。一方面過度強調會計信息的外部決策有用性，另一方面較為忽視會計的管理職能、內部管理有用性和會計準則的非技術邏輯這三個基礎。其中，影響頗為深遠的一個理論缺失在于忽略會計的對內管理職能，更為深層的原因在于監管主體的職能缺失。以美國為代表，其財務會計概念框架目標設定缺陷的根源在于沒有一個全國性的會計集中管理的制度安排，而是作為一項資本市場會計信息監管的制度。也即，美國證券交易委員會的監管職能約束導致其公認會計原則的報告目標偏重于資本市場，因此財務會計的概念框架不可避免地主要服務于資本市場，而沒有對會計的管理職能和國家治理職能做出規定。但在中國的制度背景下，會計的管理職能和治理職能都有望得到監管強化，因此中國更有可能在本土會計理念下率先建立更為完善的概念框架和理論體系。

一個完備的會計理論體系既要強調會計信息對投資者等外部報告使用人的決策有用性，也要強調會計信息和會計活動對經理層和決策層的有用性，會計活動的首要服務對象是管理者，最關注會計信息質量的也是內部管理者和實際控制人。只有引導企業管理層重視會計信息并強化會計活動的價值觀，才能真正提升內部控制水平、風險管理能力、會計信息質量，才能優化企業的價值創造和資源配置。并且，企業發展是市場完善的前提，企業若不能發展，市場也很難完善。從這個角度來說，概念框架及理論體系更應充分關注會計的對內管理職能，也就是應當重視內部決策和企業發展。這個改革思路著重于會計活動及信息服務的內部有用性，是具有普適性的會計思想，廣泛適用于其他國家和地區。本文主要基于中國國情，從會計管理體制、公司治理結構、企業發展、組織變革的角度討論會計的對內管理職能，并提議編制“會計管理報告”，用以彌補現行概念框架下財務報告的不足。

本研究提倡的“對內管理職能”，是從“財務會計”角度出發的，主要指向概念框架和會計準則在影響企業決策以及其他經濟行為方面的功能，可以解釋為會計活動和會計信息的內部決策有用性。并且，這也是會計理論在提升會計實踐和會計信息的反映職能、監督職能、管理職能方面的意義所在。財務會計的“內部決策有用性”，廣泛涉及企業發展的方方面面，包括但不限于投融資決策、內部控制、風險管理和會計信息質量，本文主要著眼于改善企業價值創造和資源配置活動。舉例來說，以公允價值核算證券投資相比歷史成本核算，會使管理層更傾向于將資金配置到金融資產[ 1 ]。這就是會計的對內管理職能之一 ——會計準則的經濟后果。同樣，會計的基礎概念也可以影響管理層行為，例如改變資產的定義將如何影響保險業的收入確認？諸如此類。下文就此展開討論。

二、從會計管理體制做分析

全球各國會計管理體制總體上可分為自我管理型和集中與立法管理型兩個系列。美國屬于自我管理型，中國屬于集中與立法管理型。從國家對會計的管理體制來看，美國的政府主管部門并不直接對企業的會計活動提出規范性要求，但中國的會計管理權歸屬于國家財政部門，并且與會計的對內管理職能緊密相關，這一管理體制在定義會計的管理職能方面具有決定性作用。

在國家體制層面，由于生產資料私有制，美國會計準則規定，美國證券交易委員會（SEC）行使監督職能，美國財務會計準則委員會（FASB）行使會計準則制定職責。這個管理體制下的會計職責，被概念化為對會計信息的監管，也就是會計信息質量。SEC并不直接干預會計準則的制定，也沒有涉入企業內部會計活動的職責，主要采取行業自律的形式，并對企業進行合規性審查。在這種以會計信息監管為主要職責的管理體制下，政府管理者和外部投資者都偏重財務報告而忽略會計活動及內部管理職能，因此也帶來了相應的金融監管問題。最為極端的事例就是1929年10月，紐約證券市場價格崩盤，導致破產、失業等問題，美國陷入經濟危機。查特菲爾德[ 2 ]就此指出，缺乏會計管制是1929年經濟蕭條的原因之一。

與歐美國家相比，我國更加強調會計的對內管理職能以及在促進企業發展中的作用。在生產資料公有制下，政府管理部門必須重視企業內部的會計管理活動。就我國的會計管理體制來說，也確實體現了這樣的制度安排。一方面，由財政部實行全國統一的會計管理和制定全國統一的會計準則，并且會計行業的各個專業學會、協會和各級組織也都接受財政部的業務指導，包括中國會計學會（ASC）和中國注冊會計師協會（CICPA）。另一方面，在政府的部門設置中，由各級國資委系統實行國有企業（會計）績效管理，由審計署對國有企事業單位實行政府審計，由證監會實行上市公司（會計）信息監管，這三個部委也是會計管理的重要部門。所以，就中國的會計管理體制來說，會計工作既與企業發展密切相關，也與市場監管、財政監管、稅收監管、政府審計等國家經濟金融管理活動聯系密切。在這個意義上說，會計既是維護社會主義國家市場經濟秩序的監管工具，也是加強國有資產管理和促進國家經濟增長的政策工具，這就更有必要強化會計管理職能在財務報告概念框架中的重要性。綜上所述，我國會計管理體制更有助于會計對內管理職能的發揮。

與此同時，我國的會計管理體制更可能通過會計管理職能實現企業長遠發展和宏觀經濟目標。這是因為，根據我國的社會制度和管理體制，企業的會計工作大量涉及如何處理整體利益與局部利益的關系、原則性與靈活性的關系、資產使用價值與經濟價值的關系等[ 3 ]。這些都是重要的理論問題，也有重大現實意義。但在西方，會計理論顯然不曾受到重視。兩相比較，更有必要強調會計（指財務會計）的對內管理職能，并且也更需要探索解決中國問題、具有中國特色的會計管理理論。

關于會計的內部管理職能究竟能做些什么的問題，楊紀琬[ 4 ]指出，在理論上是為建立一個具有中國特色的會計理論體系打下基礎。在證監會的監管框架下，會計對內管理職能以外部利益相關者的需求為基礎，其目的是保護投資者的合法權益和公眾利益。在《公司法》的規范下，會計的對內管理職責意味著“規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序”，這是一個由內而外、由微觀而宏觀的系統化要求，內部管理職責是本，外部有用性是末。所以，依據《公司法》的規定，會計行為規范是首位的，會計資料的真實和完整是會計行為規范的自然結果，其目的是加強企業內部的財務管理。只有切實加強企業內部的財務管理，才能有強大的經濟管理能力，也才能提高經濟效益和維護社會主義市場經濟秩序。國內學者也普遍認同這是會計人員的職責所在，也是會計人員的權利所在，它有利于強化員工的成本意識和管理意識，更加強調會計在市場治理中的作用[ 5-7 ]。

三、從公司治理做分析

會計的對內管理職能與公司治理結構是緊密相關的。一方面，公司治理是會計對內管理職能的重要基礎，不同的公司治理下有著差異化的會計管理職能，適當的公司治理結構和機制可以保障治理目標和控制目標的實現[ 8 ]。不健全、不合理的公司治理結構是導致會計信息失真進而出現財務舞弊現象的原因，完善公司治理結構可以為會計對內管理職能的執行提供有效保障[ 9-11 ]。

另一方面，從會計的職能出發，需要回答會計理論設置旨在重視和保護誰的利益的問題。在這方面，各國的公司治理和會計理論設置各有特色。如美國重視投資者保護，所以美國的會計信息監管以外部決策有用性作為財務報告目標，強調對外部投資者的權益保護。這與美國經濟以公眾公司為主導以及美國上市公司股權高度分散的治理特征是相適應的。而德國重視職工權益保護，日本重視債權銀行權益和職工權益保護，德國、日本通過銀行控制企業融資以及公司治理方面，以受托責任觀為導向，強調對職工的權益保護[ 12 ]。在德國，職工擁有共同參與決策的權利，在重大決策上享有表決權[ 13 ]。在日本，企業采取終身聘用制，重視職工的福利，促進企業團結一致，穩步發展[ 14 ]。

這個問題在國內還沒有很好地解決。就國內而言，財務報告的目標應把企業長遠發展和價值創造放在第一位，這是由中國以國有企業為主導、以大股東控制為特征的公司治理結構決定的。當然，即便是資本市場高度發達的國家，也應把企業可持續發展和長遠利益訴求放在首位，而不是把資本市場上投資人的當前經濟利益和投資回報放在首位。企業的發展應以人類的長期生存與高質量發展為終極目標，這在任何經濟體和國家治理體制下都是一致的。以下從三個方面做進一步闡述。

其一，國有經濟是我國市場經濟的重要組成和主導形式，代表了全體民眾的共有社會財富，對國有企業的會計管理活動進行過程控制是有必要的。國有財產屬于全民所有，國有資產主管部門代表人民行使所有者職能，社會公眾是實質上的權益所有者，人民即便不持有國有上市公司的股份也應享有相應的社會資源和共有財富。而一旦國有企業特別是中央政府控制下的國有企業，出現重大經營風險和虧損，必然導致全社會共同承擔經濟損失。因此，就我國的社會主義經濟基礎來說，站在會計的角度，我國的上市公司及其企業集團不僅需要重視會計報表的對外決策有用性，更應當重視會計的對內管理職能，要把真正重視企業發展和價值成長作為會計活動的管理目標，通過會計管理活動在企業經營中的核心地位和制約作用[ 15 ]，發揮國有企業的價值創造性。因為，企業真實的價值創造能力是比向市場報告會計經營業績更為重要的。也就是說，會計對價值運動進行過程控制和管理賦能，是比對外報告更為本質和更為基礎的職能。

其二，民營上市公司以產權私有為前提，存在大量的財富轉移和利益輸送行為[ 16-20 ]，因此有必要通過加強會計的對內管理職能實現大股東與中小股東之間的利益制衡。重視民營上市公司的會計管理職能，就意味著重視民營上市公司的企業發展以及投資者保護，這將有助于抑制、減輕大股東的“隧道”行為。同時，研究表明我國的民營上市公司往往存在較為復雜的政治關系。擁有政治關系的民營企業得到了更多的銀行貸款以及更大的政府支持，更容易進入政府管制行業、房地產行業以及獲得政府補貼比例更大[ 21-23 ]。民營上市公司建立政治關系不僅出于政治資本投資的需要，而且是控股股東利益輸送的需要[ 24 ]。在這個意義上說，有些民營企業的財富積累并不必然出自價值創造，而是與占用和轉移社會資源及共有財富有密切聯系，這就更有必要接受社會公眾監督，適當披露內部管理活動和生產經營過程，以減輕信息不對稱和增加盈余操縱難度，促使實際控制人以及公司管理層把支持上市公司業績和重視企業長遠發展放在第一位。

其三，我國上市公司普遍存在股權高度集中、非整體上市、金字塔控股結構等公司治理特征，導致投資者保護程度較弱和證券市場信息監管困難。因此，在制度設計上，有必要把重視企業發展和價值成長放在第一位，促使大股東轉變價值取向，真正重視并支持上市公司財務業績，以此協調大股東與中小股東之間的利益沖突。這個內部管理目標將要求會計從職能出發，重視財務報告概念框架、計量基礎選擇、會計準則設置等活動，也即那些用于衡量會計要素的概念、確認、計量、報告、披露活動，從企業發展和價值成長的角度做出選取和制定規則，而非直接接受以資本市場為“底版”的目標導向會計理論體系。

就中國資本市場來說，一方面，待解決的公司治理問題在于，因以上公司治理結構的影響往往存在關聯方利益輸送和掏空上市公司等利益攫取行為[ 25-26 ]，存在公司治理泛化現象;另一方面，中國上市公司的獨特性在于管理層很大程度上代表控股股東利益，并非真正意義上的職業經理人，這為控股股東實現控制權私有收益提供了條件。即便上市公司的治理結構形式上已經完善，部分企業仍然難以很好地抑制控股股東利益侵占問題。可能的解決之道在于積極鼓勵上市公司的高質量增長，給控股股東帶來實際的、持續的財富增量。在此情境下，控股股東很可能減輕“隧道”行為和增加對上市公司的支持，從而使外部投資者也能獲得相應的共享收益。

四、從企業發展做分析

在企業發展的不同階段，財務會計的對內管理職能會得到不同體現。考慮到企業發展可分為初創期、成長期、成熟期、震蕩期和衰退期，下文從生命周期視域分析會計的角色，以解釋會計的對內管理職能是如何被需要的，又是如何挑戰當前目標導向概念框架的。

企業在初創期，業務活動較少，需要投入大量資金和精力于市場開拓中，企業內部對會計管理的需求度不高，需要會計發揮傳統“管家”的作用，做到精打細算和節約資金。這些大多屬于事務類的財務會計活動，雖然也與管理會計和財務管理有一定關聯性，但初創期的會計活動主要承擔基礎職能。

企業在成長期，業務蓬勃展開，規模快速擴張，需要建立規范有序的內部管理制度和內部管理實踐;在成熟期，市場地位穩固，需要完善管理，加強控制，提升利潤，維持可持續發展。這兩個階段的財務會計對內管理職責包括資金統籌管理、業務統一核算、現金統一監管，此時的財務與會計管理部門就成為真正意義上的管理中心。

這里需要注意的是，當管理實踐活動發生變革時，管理制度也應發生改變以適應新實踐。在這一點上，會計的概念框架及其計量基礎等理論體系，雖然是作為全球統一規則提出，但在執行層面仍然是個性化的、有差異的，這就需要重視會計的對內管理職能。企業（集團）為了加強控制、反映和監督，實現信息的及時傳遞和高效決策，往往會在集團層面設立多個統一的會計核算中心，將此前由各分子公司獨立核算的會計權限收歸總部。回顧國內大型企業集團建立統一會計核算中心的改革之舉，已經是二十年前就開始的一場會計組織方式的大變革。近十年，各企業集團更是基于互聯網信息技術，開始了積極組建業務與財務共享中心的新改革，其突出表現就是組織層的共享中心和業務層的業財融合得以實現。毫無疑問，這種新的組織方式和互動方式是對會計核算中心的顛覆。如果說上一輪變革還僅涉及會計核算組織方式的改變，現在卻是會計核算端與業務流程端在人員互動和數據連接上的雙重變革。這種變革改變了會計實踐活動的場景，實現了會計服務對業務活動的滲透，原有的清晰邊界消除了，在數字化浪潮下具有了連通性和一體化。

企業進入震蕩期和衰退期，說明遭遇了劇烈沖擊，正在失去活力或者組織老化，因此需要進行重構以適應現狀。此時，企業被迫或主動出售、削減部分重要業務和資產及產權，這些業務活動也必然引發會計產生新的職能。例如，債務重組的核算，就在不同時期有不同的確認方式，究竟在什么時點確認重組利得和重組損失、什么時點作為權益變動，這在國內變動了多次。從深層來講，這有關企業發展退出機制中的會計理論問題。

五、從組織變革做分析

目前，國內大型企業已經普遍建立財務共享中心，這是會計組織方式和賬務處理方式的變革，將財務會計服務性工作前移到業務端，同時為會計和財務的專家帶來新的職能和機遇，會計與財務的專業人士將有可能成為企業的業務伙伴和戰略專家。這是因為，他們正在或已經由財務共享服務實現了從會計的專業性工作向會計與業務融合的部門職能整合的方向跨越。在新的組織形式下，會計與財務專業人士在思考企業的價值和組織的未來方面，相比單一的專業技術視角、人力管理視角、業務視角擁有難以比擬的整合性思維和有關經濟活動的專業性知識。他們原本就是經濟金融領域的專業人士，在長期嚴謹而艱澀的專業學習和實踐活動中，對經濟金融法律法規體系、公司治理、內部控制、風險管理、戰略、稅收籌劃等非常熟悉，在多個領域擁有完備的知識體系和能夠輕松駕馭、熟練運用眾多專業知識，現在又擁有了熟知和洞察企業業務的新機制，因此會計專家成長為戰略專家就不只是一種可能性，而是一種必然性。

在這一會計實踐活動的演變中，會計專家的職能嬗變將會挑戰整個財務會計的概念框架、計量基礎、準則體系，以容納新的職能，解決新的問題，適應新的改變。這就好像資本市場的高度發達促成了當今主流的財務報告概念框架一樣，會計專家的職能變遷將會促成會計理論體系的大變革。會計理論體系的形成和發展自古以來都是實踐推動的，過去是，現在是，將來也是。沒有亙古不變的會計理論和會計模式，而是隨著企業實踐活動的發展而發展，隨著社會的進步而進步。典型的理論變遷就是最近十年會計信息質量特征從可靠性偏向相關性、從穩健偏向激進的市值主義。至于將來出現什么樣的改變，現在還難以預測。

以上提供了一些思考，用于提示會計變革的必然性和客觀性。不難理解，會計就是數據化的價值體系。可以說，數字經濟在會計領域早已有之。會計就是數據，是規范化的數據，也是數據化的文本，是一個可信任的數據體系。我國早在明清時期、西方早在中世紀，就各自有了用于記錄經濟活動的數字邏輯和商業語言，以幫助人們理解組織的狀態和支持組織的各項活動，這就是會計。會計的理論是從組織的經營性活動中總結和提煉的，會計的專業性活動也要深入到企業的實踐中去。

六、建議編報“會計管理報告”

總體來說，會計理論和會計的制度體系形成于企業發展中，并且會計理論應當服務于企業發展。從企業發展角度來看，重視財務會計的對內管理職能、把企業的長遠發展作為財務報告的價值管理目標、要求上市公司披露“會計管理報告”，可以彌補通用財務報告的不足，同時還可以形成與“通用財務報告”并行的多層次報告體系，提升會計信息質量和提供決策相關信息。這將有助于減輕企業內外的信息不對稱，有利于加強投資者保護，抑制市場投機，進而發揮會計在促進企業發展方面的作用。考慮到編制“會計管理報告”的目的是加強過程監管、過程控制以及增加信息含量，因此可以實行分行業編制和定期披露制度，以促進企業發展和價值創造。具體來說：

（1）建立分行業的“會計管理報告”制度，有助于增強會計管理對生產與經營業務的統領性，從而在制度層面實現會計管理活動對其他生產經營職能的制約作用[ 14 ]，這也有助于會計管理從微觀經濟層面向宏觀經濟層面的過渡。

（2）使“會計管理報告”與“通用會計報告”并重，形成多層次的財務報告體系。通過提供同一行業內不同企業的經營業績、產出規模、管理效率等豐富的質性數據，可以反映企業真實的經營能力，有助于報表使用者進行橫向比較并發現影響企業發展和提升內在價值的信息。并且，提高會計信息透明度，也有助于市場監管和市場估值。

（3）按月、按旬或者持續披露“會計管理報告”，通過改善信息披露的時效性和密集度，可以減輕盈余操縱。并且，分行業的經濟信息往往與各種復雜業務直接相關，在突顯經營特質的同時，謊言更容易被看穿和更難以被編圓。

（4）通過編制和披露“會計管理報告”，引導管理層更多地“向內看”，而此前財務報告主要是引導“向外看”。關注企業經營與管理過程中的價值創造能力，有助于加強企業內部的成本分析和價值管理，有助于了解所在行業相關企業的經營績效和發展前景，從而鼓勵行業內部的競爭性合作，建立良好的競合關系和產業生態，以提升企業價值和優化資源配置，并最終夯實經濟發展新格局下高質量發展和國內國際雙循環的基礎。

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