大數據時代政府績效審計組織方式的優化對策研究

潘日曉

【摘 要】目前我國政府績效審計組織方式存在的問題主要包括審計組織方式與審計目標和業務類型脫節、審計技術和審計模式落后、現有審計組織方式效率低、人員配備上數量和質量欠缺，其改進對策包括有效踐行政府績效審計全覆蓋理念、不斷完善大數據審計的法律法規和準則、積極導入現代先進的信息技術、靈活選用政府績效審計組織方式、加強政府績效審計人員的后續專業教育。

【關鍵詞】政府績效審計;審計組織方式;大數據審計;優化對策

一、引言

隨著大數據時代的到來，先進的信息技術逐漸應用到國家審計業務中，它對政府績效審計組織方式帶來了巨大的沖擊與影響。目前，雖然國內機構和學者已經對審計組織方式進行了研究并取得了豐碩成果，但是，在大數據時代，如何創新政府績效審計組織方式，不斷提升審計效率，目前學界對于上述問題還缺乏系統和深入的研究。這種現狀如不改變，將嚴重制約我國政府績效審計功能的正常發揮。本文筆者首先討論了政府績效審計組織方式的涵義和種類;其次，分析了我國政府績效審計組織方式的現狀和問題;最后，基于大數據審計視角，提出了政府績效審計組織方式的創新對策，其相關研究結論可供學界交流與討論。

二、政府績效審計組織方式的種類和選取原則

1.政府績效審計組織方式的涵義種類。

（1）政府績效審計的涵義和目標。

政府績效審計是指國家審計機關及其人員接受委托或授權，對政府資源、活動和項目的經濟性、效率性、效果性等所進行的獨立監督、評價和鑒證活動（宋夏云，2013）。政府績效審計目標是指政府績效審計實踐活動的預期效果和最終境地，其具體要素包括：

①經濟性。

政府績效審計的審查內容包括國家公共資金和公共資源的使用情況，因此經濟性目標是指審查政府部門是否真正做到經濟地采購、維護和使用各類公共資源，是否合理地使用公共資金。這個目標要素主要以節約和經濟的評估指標來關注政府部門運作過程中的投入和成本，避免政府盲目開支、浪費資源等行為。

②效率性。

效率所反映的是投入和產出的比例關系。在高效率的目標下，政府部門在使用既定的人力、財力、物力等資源時期望取得最大化程度的產出，或是在較少資源的情況下期望取得一定程度的產出。效率性要求下審查政府的公共活動是否能達到投入與產出的最優化比例，并審查管理活動的優劣性以及形成的原因，以此來督促政府高效運作，優化資源配置。

③效果性。

對于效果的審查關注的是預期成果與實際成果之間的差距，效果性審計評估政府活動的成果及其形成的原因，包括計劃完成情況、預期目標實現程度、效益優良狀況及資源利用程度。效果性的目標旨在促進政府積極完成指標，更好地履行公共責任。

（2）政府績效審計組織方式的種類。

關于審計組織方式的定義，張文秀等人（2020）認為，審計組織方式是動態平衡的協作體系，它作為審計主體核心能力的重要組成部分，對全面履行審計職責、完善審計體制機制至關重要。李成艾等人（2019）認為，審計組織方式是通過設計審計組織的層次結構、職能結構、業務結構，制定組織成員共同遵循的價值目標和行為準則，合理配置審計資源，有效開展審計工作，它包括審計機關層面的組織結構和審計業務層面的工作方式。筆者認為，政府績效審計組織方式是指在政府績效審計中，國家審計機關對其職能結構、權限劃分、職責分工、人員配置以及信息溝通等要素進行整合和分配的協作體系。

關于審計組織方式的種類，張文秀等人（2020）認為，審計組織方式可分為業務驅動型和數據驅動型，前者是根據被審計單位業務特點選擇合適的審計方法和組織方式，后者則是收集海量數據，利用持續審計等技術和基于數據分析結果認定控制缺陷和風險指標。陳昌滿（2017）指出，按審計機關的層級來劃分，目前普遍采用“同級審”、“上審下”、“交叉審”、“聯合審”等組織方式。筆者認為，政府績效審計組織方式，從審計實施地點來分，包括現場審計和非現場審計（如報送審計）;根據審計機關與被審計單位的行政級別是否一致，可分為“同級審”、“交叉審”和“上審下”;根據審計對象范圍不同，可分為全樣本審計和抽樣審計;根據現代信息技術的使用程度分，可分為純手工審計和電算化審計。

2.政府績效審計組織方式的選取原則。

筆者認為，政府績效審計組織方式的選取原則包括：

（1）以審計目標為導向原則。審計組織方式是用以服務最終審計目標的，審計目標不同，業務類型不同，則審計組織方式也不同。政府績效審計的業務類型包括財政收支審計、經濟責任審計和專項調查審計等。基于審查與評價政府財政資金活動的經濟性、效率性和效果性的目標，審計機關實施的審計業務類型為財政收支審計，通常選擇“同級審”的組織方式，對本級管轄范圍內的部門和下級政府的財政收支及預算進行審計監督。基于審查與評價領導任職時期內職責履行績效的目標，審計機關實施經濟責任審計或專項調查審計等業務類型，通常采用獨立性較強的“上審下”的組織方式，對下級政府直接審計。

（2）理論知識與實務經驗相結合原則。審計組織方式的選擇屬于審計計劃的范疇，是一個預判的綜合性概念，很大程度上是基于理論知識與實務經驗所選擇的，因此合適的審計組織方式還借鑒理論、因“實”制宜。例如在面對被審計單位的信息系統較為完備，并且多為電子化數據時就可以采用電算化審計組織方式，配備更多具備信息技術能力的審計人員，預估較少的人力、物力成本，更加關注被審計對象的信息系統內部控制等。

（3）靈活性原則。最佳的審計組織方式不是一個固定的框架，而是一個可以在實際操作中按照審計進程動態調整的系統。政府績效審計范圍廣、業務雜，就財政專項資金績效審計而言，資金用途較廣、涉面較寬，并且關乎到的部門數量、人員變動、資料數據都比較復雜。對于這樣的審計業務，審計組織方式的設置無法做到面面俱到、事無巨細，故而在實際進程中，審計組織方式也會隨著新狀況的出現進行靈活地調整，如增加具備特殊專業知識的審計專家力量，調整審計范圍等等。

三、我國政府績效審計組織方式的現狀和問題分析

關于審計組織方式存在的問題，龐艷紅等人（2017）認為，在審計全覆蓋的新形勢下，目前的審計組織方式存在的問題包括無法協調審計全覆蓋與突出重點的關系、大規模下的審計組織方式形成的合力效果不佳、項目成果數據化管理和信息共享不到位。張陽（2019）認為，當前審計組織方式存在的問題包括不適應審計信息化發展的趨勢、違背審計組織方式的扁平化模式、不利于培養復合型審計人才。筆者認為，目前我國政府績效審計組織方式存在的問題主要包括：

1.與審計目標和業務類型脫節。

2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯合印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中明確指出：對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，是黨中央、國務院對審計工作提出的明確要求。是以政府績效審計的組織方式也需要滿足審計全覆蓋的要求和目標。然而目前的審計方式仍是遴選機制，突出重點進行審計，對一些“無傷大雅”的項目無法做到實時審計，導致審而不嚴、屢審屢犯的情形時常發生。此外，隨著大數據時代的到來，政府績效審計的業務類型也逐漸呈現信息化、多樣化和復雜化的現象，而傳統的“交叉審”、“上審下”等審計組織方式已無法進行有效的、針對性的匹配與調整。是以政府績效審計已然出現審計組織方式與審計目標和業務類型相脫節的尷尬場面。

2.審計技術和審計模式落后。

政府績效審計的組織方式仍以抽樣審計、手工審計、現場審計為主要的技術模式，然而傳統的審計技術和審計模式具有一定的局限性：抽樣審計的取證方式以抽查、部分函證為主，只能獲取有限的審計證據，這樣的情況下無法保證數據的完整性，審計結果的分析也無法保證全面性，并且抽樣審計所利用的數據多為事后數據，反映的也是被審計單位事后的績效成果，如此可能會忽略事中和事前的績效表現，造成審計分析的偏差，無法發揮績效審計前瞻性、預警性作用;手工審計需要較多的審計人員手動搜集證據分析，而政府績效審計下取證范圍廣、審計業務復雜，手工審計占據審計資源過多，拖累了整體審計效率，搜取證據過程的繁瑣也會導致審計人員忽視和遺漏重要的細節，降低發現腐敗、錯報等違紀事項的概率;現場審計同樣也需要配備較多的審計人員進行大量的查閱資料、盤點庫存、調取佐證資料等審計活動，對于整體的審計組織方式而言，占據了較多的人力和物力資源，加大了審計成本的同時也不利于審計資源的高效配置。

3.現有審計組織方式效率低。

目前我國常規的政府績效審計組織方式有“交叉審”、“上審下”、“同級審”等，但較多的還是采用“交叉審”的組織方式。在“交叉審”的組織方式下，首先，審計人員一人多責，不僅要負責本單位內的審計工作，還要兼顧對其他部門或單位的審計業務，工作內容多、壓力大，導致審計人員無法靈活應付，審計工作完成質量欠佳;其次，雖然“交叉審”獨立性較強，但這也造成審計情況不熟悉的后果，審計人員因此在了解被審計對象上花費較長時間，審計成本增加;再次，由于上級和下級之間的審計成果共享不足，下級機關不得已需要對已經被上級機關審計過的對象重復審計，重新安排審計人員、分配審計時間，因而浪費了許多審計資源，增加不必要的社會成本。過多地采用“交叉審”等較低效率的審計組織方式，無法合理分配審計資源，更無法高效實施審計工作、發揮績效審計作用。

4.人員配備上數量和質量欠缺。

目前政府績效審計組織方式的人員配備存在問題在于：首先，許多機關單位內的審計人員數量不足以匹配較多的審計業務，且人員結構老齡化問題嚴重，更無法適應高強度的審計工作;其次，人員配備上專業人員相對不足，在處理專業問題上會影響審計效率和審計結果的準確性;再次，大數據技術不斷發展，但掌握大數據技術的審計人員仍處于稀缺的狀態，因此政府績效審計組織方式在大部分情況下，只能采取傳統的審計技術和審計模式;最后，現任的審計機關工作人員的平均專業水平較低，由于工作壓力、培訓不夠等原因，他們沒有足夠的時間和精力學習先進的大數據審計技術和其他專業領域的知識，導致知識儲備跟不上時代的發展需求，一定程度上制約審計技術和模式的更新，阻礙績效審計監督效能的發揮。

四、大數據技術對審計的影響

大數據技術是指在大數據時代下，以計算機為工具，對大數據進行提取、存儲、分析、運用的處理方式，包括互聯網+、云計算、物聯網、區塊鏈、人工智能、5G通信等新興技術。大數據技術具有高效性、高價值、多樣化的特征。筆者認為，大數據技術對審計的影響主要表現在以下方面：

1.有利于總體審計模式的實現。

傳統的抽樣審計模式下，由抽取的樣本推演整體的狀況，不可避免地存在抽樣風險，即樣本無法代表總體而導致結論錯誤的可能性。而大數據技術的應用為審計人員實現總體審計模式提供了充分的可行性。首先，基于大數據海量、多樣的特點，審計人員利用數據挖掘、數據篩選等技術不僅可以接觸到被審計對象完整全面的信息，而且有條件對著大量的信息進行快速地分析，不再囿于抽樣審計的限制。面對總體的數據，審計對象和取證范圍都得到擴展、拓寬。同時，在時間維度上，大數據技術下被審計對象的數據能夠動態更新，使得實時審計得以實現，審計人員可以了解到被審計對象事前、事中的活動，對于績效審計而言，時刻關注政府活動的軌跡，發揮預警與監督的作用。因此，大數據技術的引入拓寬了審計的時間和空間維度，有利于實現總體審計模式，審計人員能夠對總體數據進行更深入、全面地分析，從而發現更多有價值的信息。

2.有利于審計組織方式的改進。

在充分利用大數據技術優點的形勢下，審計項目的規模不斷擴大，審計業務復雜程度也不斷提高，更加呈現出個性化等的特點，因此相適應的審計組織方式也需要不斷改革與創新。首先，在資源配置上，大數據技術帶來的高效數據處理節約了大部分人力、物力資源的同時，促使了有限的資源調配到關鍵的審計重點上，實現審計資源的優化配置;其次，大數據動態更新使得審計組織方式從固化轉向動態，靈活調整以切合實務;最后，在“互聯網+審計”等技術的應用下，各方信息溝通暢通無阻，審計機關通過與監管部門（如公安、紀檢）和與社會組織（如新聞媒體、廣大公眾）的溝通與協作，建立起多方力量參與的多元化治理模式的審計組織方式。

3.有利于提高審計效率。

大數據審計技術的應用，它可以不斷提升審計效率，促進高效審計。一方面，審計取證模式從局部審計向總體審計轉變。大數據帶來的海量數據拓寬了審計取證范圍，審計人員能夠收集到被審計對象全部的信息，從而發現更加深入和細微的信息，為審計結論的準確性增加更多具有價值的分析。另一方面，傳統審計技術向大數據審計技術轉變。首先，大數據的分析技術能夠快速對審計數據進行計算、比對，識別和評估單位內存在舞弊、貪污等領域，并合理調配審計資源;其次，大數據技術能夠實現實時審計、聯動審計，及時了解政府資金的流動去向，實時對政府績效進行監督。總體而言，審計與大數據技術的結合對于審計流程的優化、審計結果的準確性有極大的促進作用，在這樣的過程中審計效率也得到提高，從而利于審計資源的高效配置，節約社會成本。

4.有利于大數據審計師的培養。

在信息技術不斷發展的今天，數據成為審計分析的基礎，真實、可靠的數據是大數據審計發揮作用的前提條件，這對審計人員的專業能力和綜合素質提出了更高的要求，大數據審計師的角色應運而生。大數據技術下處理數據的接入、數據的存儲、數據的分析挖掘、數據的共享交換及數據的呈現等事項，其中又包括云計算、區塊鏈、人工智能等技術的應用，涉及大量的IT學、統計學、數學等知識，因此大數據審計師的誕生需要進行大量的學習和鍛煉才能在審計實務中靈活運用。此外，大數據帶來審計范圍和審計對象的拓展，審計業務的領域也在拓寬，固化的審計模式已然無法應對所有的業務類型，大數據審計師還需不斷拓寬知識面、學習新的知識、提升綜合能力，方能跟上時代的需求。

五、大數據時代政府績效審計組織方式的創新對策

1.積極踐行政府績效審計全覆蓋理念。

在信息技術發達的今天，大數據技術為審計全覆蓋理念的實現創造了可能，積極踐行政府績效審計全覆蓋理念是創新政府績效審計組織方式的必要條件。踐行政府績效審計全覆蓋理念，首先要認識到大數據技術的重要性和必要性，大數據技術具有高效性、高價值、多樣化的特征，對實現總體審計、持續審計發揮了重要作用，因此應積極宣傳以深化大數據審計的意識，并鼓勵審計人員努力學習并掌握大數據技術;其次，需要不斷創新審計技術方法，審計全覆蓋是對審計對象和范圍的全覆蓋，涉及大量業務與財務數據、單位與行業數據、跨行業與跨領域數據，對數據比對和分析的技術要求較高，傳統的審計技術已然無法適應，因此審計機關和相關人員應不斷創新審計技術，積極大膽地使用云計算、人工智能等先進技術，達到審計全覆蓋的目標。

2.不斷完善大數據審計的法律法規和準則。

大數據技術是一種顛覆性技術，因此政府績效審計組織方式與大數據技術的結合需要法律法規和相關準則保駕護航、給予指導。首先，大數據技術的使用應從制度上予以規定，督促政府及相關部門積極使用電子化文檔的方式，同時進一步完善大數據審計的業務規范，令大數據審計真正落到實處;其次，相關準則應發布大數據審計技術的操作指南，并對審計組織方式的選擇和設置進行指導，使得審計機關在實務操作中有規可循，有旨可依;最后，完善有關數據安全法規體系，大數據時代下數據是信息的主要來源，保障數據安全才能維護經濟健康發展，因此應規定審計機關和被審計對象積極維護相關數據的保密性與安全性，建立健全大數據審計組織方式的保障機制。

3.積極導入現代先進的信息技術。

技術只有不斷應用才能實現其價值，積極導入先進的信息技術是實現大數據審計的第一步。審計機關應積極引入信息技術并加大投入力度，例如建設數據平臺與信息共享中心，對大量的數據資源進行整合與高效利用。同時應完善和優化大數據審計技術創新環境，組建信息技術人才小組，建立技術人才獎勵機制，促進思維創新、人才創新。此外，審計機關可以積極向其他優秀的大數據審計案例學習，主動效仿，取其精華，逐漸摸索出適合的、高效的審計模式，發揮大數據審計的積極作用。

4.靈活選用政府績效審計組織方式。

隨著大數據時代的到來，審計機關的信息化建設不斷發展，政府績效審計的組織方式日益多樣化。而面對目前審計組織方式與審計目標和業務類型脫節的問題，靈活選用審計組織方式是節約社會成本、實現資源高效配置的關鍵步驟，對于充分發揮績效審計的作用也至關重要。信息技術的發展促進了審計機關內部信息溝通的及時與暢通，不僅拓寬了管理維度，使得組織結構趨向扁平化，還打破了部門禁錮，各部門資源得以橫向聯動。因此，靈活選用審計組織方式首先應采用資源遴選機制，跨部門調配資源配置;其次，實現跨級合作，發揮不同級別之間的協同效應，突破審計組織方式的層級限制;最后，靈活選用政府績效審計組織方式還需要動態調整，根據審計實務進展的變動來修改配置。

5.加強政府績效審計人員的后續專業教育。

人力資源的配置是審計組織方式的重要因素，因此建設人才隊伍是有效解決目前政府績效審計組織方式問題的一個長效機制。大數據時代下，面對“機器換人”的危機，審計人員應不斷加強后續專業教育，提升綜合能力，方能在這浪潮中奮勇前行。一方面，審計人員需養成大數據審計的思維，意識到大數據審計的重要性，提高大數據審計能力是大勢所趨。另一方面，審計人員應積極參加單位的信息化知識的培訓與考試，學習和掌握相關的計算機知識，并在實際審計工作中加強對信息技術的操作與應用，不斷鍛煉來提高大數據審計的實務能力。此外，綜合能力的提升還需要審計人員多涉獵其他學科、其他領域的知識，培養審計專長的同時爭做業務能力多面手。

六、研究結論

政府績效審計組織方式是指在政府績效審計中，國家審計機關對其職能結構、權限劃分、職責分工、人員配置以及信息溝通等要素進行整合和分配的協作體系。其選取原則包括以審計目標為導向、理論知識與實務經驗相結合和靈活性。目前我國政府績效審計組織方式仍存在較多問題，例如審計組織方式與審計目標和業務類型脫節、審計技術和審計模式落后、現有審計組織方式效率低、人員配備上數量和質量欠缺。大數據時代下，政府績效審計組織方式亟待創新，是以筆者提出相應的改進對策包括積極踐行政府績效審計全覆蓋理念、不斷完善大數據審計的法律法規和準則、積極導入現代先進的信息技術、靈活選用政府績效審計組織方式、加強政府績效審計人員的后續專業教育。

參考文獻

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（作者單位：浙江同方會計師事務所有限公司）