同一控制下企業合并的會計核算探析

丁小娟

【摘 要】本文根據現有研究資料，針對同一控制下企業合并的會計核算問題，進行細致的分析和研究，根據《企業會計準則第33號-合并財務報表》（2014修訂）中有關此類會計處理的相關規定，闡述同一控制下企業合并會計處理的基本原則，以及具體的會計處理方法，包括長期股權投資的確認和計量、合并日合并財務報表的編制等內容。通過研究，希望能夠對同一控制下企業合并會計核算工作提供一些幫助和啟示。

【關鍵詞】同一控制;企業合并;會計核算

企業合并是提高企業市場競爭力的重要措施，企業合并可以分為兩種，非同一控制企業合并和同一控制下企業合并，這兩種企業合并形式在過程和方法上有很大的差異。其中，同一控制下企業合并，本質上屬于企業內部資產的合并，是企業根據市場的發展變化所進行的內部調整。當然，同一控制下的企業合并過程中也需要根據新會計準則的要求做好會計核算工作，在會計核算的過程中要區別其與普通企業合并會計處理的要求。在這一過程中，會計核算人員必須準確的把握同一控制下企業合并會計處理的基本原則，以及新會計準則有關此方面會計核算工作的具體要求及其操作。

一、同一控制下企業合并會計核算概述

同一控制的企業是指通過股權等控制方式，多個企業被同一個企業股權控股或其它關系控制之下，并實際負責企業經營管理。同一控制的企業實際上都是某個企業下屬的子公司，在經營發展上保持相對的獨立性。因此，同一控制下企業合并實際上是企業內部資產的一種調整活動，在合并會計核算的過程中，比一般的企業合并要簡單一些，指需要按照企業賬面價值，以及新會計準則的要求進行核算即可。因此，在會計核算過程中，合并企業與被合并企業的資產與負債不發生變化，因為理論上歸屬于合并后的企業。一方面，同一控制下企業合并不涉及商譽確認問題，合并以后的商譽歸于合并企業，但是其商譽一般不會發生變化，所以在會計核算的過程中不需要考慮這一問題，相對于普通企業合并具有明顯的簡化特點。另一方面，同一控制下企業合并會計核算中，不需要按照公允價值的要求進行資產評估，不涉及股東退出等一系列的問題，在合并會計核算中指需要按照企業的賬面價值進行處理即可，這樣合并以后的財務報告影響較小。

二、同一控制下控股合并的會計核算

控股合并是同一控制下企業合并的重要形式，此類合并快捷核算相對比較復雜，要區分不同情況，尤其是長期股權投資的確認與計量，以及與之密切相關的財務報表編制問題等。具體來說需要注意以下幾點。

1.長期股權投資的會計處理。

控股合并具有一定的特殊性，因為涉及原始投資成本問題，需要先確定股權的賬面價值，這里的賬面價值是指股權的發行價或者初始價值，一般以所有者權益賬面價值進行并賬處理。當然，在會計核算中也需要將其與支付對價進行比較，確定兩者之間的差額以后采用的資金公積沖抵的方法處理，這樣可以保持賬面的平衡，確保合并以后不會對合并企業的利潤造成影響。如果支付對價中包含尚未收回現金股利或者股息的，則需要將其作為應收股利單獨處理、確認。

2.合并日財務報表的合并處理。

同一控制下控股合并中，根據會計準則的要求，需要母公司在合并日對兩個公司的財務報表進行合并處理。其中，在編制合并日資產負債表的過程中如果會計政策不一致，一般是按照新會計準則的相關規定進行，然后再調整賬面價值計量方式、合并賬面價值以后形成新的資產負債表。利潤表的合并處理需要從企業合并日當期期初開始計算到合并日的收入、費用與利潤，合并日之前的利潤需要在會計報表中單列，因為并非合并以后產生的利潤。另外，合并現金流量表的時間與前述一致，不過在合并日之前的被合并企業的現金流量表不單列，而是計入資產與負債表之中。

另外，在合并資產負債表的編制上，雖然都是以賬面價值編制報表的，需要注意的是合并日之前的兩個企業之間的交易在會計核算中需要以內部交易的方式抵消處理，這樣就不會產生利潤、負債等問題，簡化了會計核算工作。按照新會計準則的規定，同一控制下企業合并會計核算中一般將合并企業視為合并日及以前一直存在，意味著被合并企業的資產及負債需要處理過程中明確合并企業的部分，對此部分需要從資本公積中轉入留存收益，并以合并以后企業的資本公積貸方余額作為上限。具體的會計核算活動如表1。

表1 合并資產負債編制處理方法

在合并利潤表編制的過程中，要根據合并以后的企業會計信息的使用者需求來定義凈利潤的構成，需要在利潤表中的凈利潤項目中單列“合并前凈利潤”，但是需要注意的是利潤核算方式，需要在同一的會計政策下進行，如果會計政策不一致，尤其是凈利潤核算方法不一致的情況下，需要按照合并企業的凈利潤核算方法對被合并企業合并日之前的凈利潤進行重新核算。

三、同一控制下吸收合并的會計核算

同一控制下企業吸收合并的會計核算處理，資產與負債的并賬并表也是按照被合并企業的賬面價值進行的。但是，需要特別注意的是如果在合并的過程中存在發行權益性證券，需要比較股份面值與凈資產入賬價值之間的差額。一般情況下兩者是不一致的，在核算的過程中要以賬面價值為準進行差額計算，然后再進行沖抵處理，具體的沖抵過程與前面所述的其他合并形式的沖突處理方法一致。如果是采用現金或者非現金資產進行合并的，在差額計算和盈余沖抵中與前述基本一致。其中，非現金資產在核算的過程中是用賬面價值進行核算的，并非是以評估價值核算，如果說部分資產沒有賬面價值，則需要通過評估先確定其價值入賬以后再進行沖抵處理。所以，同一控制下吸收合并相對其它合并形式會計核算更加簡單，只需要進行并賬處理即可，不需要進行并表。同一控制下新設合并雖然比較少見，但是也需要會計核算人員注意，設立新公司原則是原有的企業全部消滅，不存在企業并賬、并表的問題，而是以賬面價值的方式進行驗資，作為新設公司接受驗資的重要環節，并將其計入新設公司的資產科目中的貸記“實收資本”科目。

四、同一控制下企業合并中的會計核算問題處理

1.金融工具與成本法轉變問題。

根據《企業會計準則第33號—合并財務報表》（2014修訂）的規定，當金融工具轉為成本核算時，要區分同一控制和非同一控制兩種不同情況，為此給出了不同的處理方法。同一控制下，合并日前持有投資無論是采用權益法還是按金融工具核算，其相關的其他綜合收益都暫不作處理，也就是說在會計核算和財務合并的過程中，只需要先統一核算方法即可，無論是權益法還是金融工具，綜合權益不進行核算，個別核算應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，合并財務報表比照前面的并表核算處理方法即可。成本法轉化為金融工具，在個別財務報表中，過程中終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，將其并表處理即可，合并財務報表會計核算方式與前面類似。

2.權益法與成本法之間轉變問題。

權益法與成本之間的轉變問題也要區分不同的情況，從前者轉變為后者或者從后者轉變為前者，過程是基本一致的。從權益法到成本法，在會計核算中，在先采用的成本法對權益法企業會計報表進行的處理，然后對兩種結果進行比較，新增投資的長期股權投資入賬價值是以二者金額倒擠的，與支付對價的賬面價值計入資本公積，資本公積不足沖減的沖減留存收益。從成本法到權益法，其基本過程是一樣的。

3.同一控制下企業合并中被合并方凈資產為負數時的處理。

同一控制下企業合并中被合并方凈資產為負數時，會計核算工作中基于有限責任原則，如果C有限公司無需對B公司承擔超過《公司法》規定的股東對公司的有限責任范圍的其他額外責任。在個別報表上，處理過程中確認對B公司的長期股權投資成本為零即可。在合并報表處理上，需要將合并日之前的虧損合并到資產負債表中即可，其它的與前面所述方法一致。

總之，同一控制下企業合并的情況也比較復雜，在會計核算工作中需要區分不同的情況，尤其是要注意不同合并方式對會計核算的影響。一般情況下同一控制下的企業合并需要進行并賬、并表處理，但是采用吸收合并指需要進行并賬即可，新設合并則不需要并賬并表。另外，在資產與負債入賬的時候，都是按照賬面價值進行核算的。對企業會計管理人員來說，需要在熟練掌握基本原則的情況下，區分不同情況進行準確處理，這樣才能確保會計核算工作的質量。

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（作者單位：利安達會計師事務

所（特殊普通合伙）陜西分所）