同一控制下企業(yè)合并的會計核算探析

丁小娟

【摘 要】本文根據(jù)現(xiàn)有研究資料，針對同一控制下企業(yè)合并的會計核算問題，進行細致的分析和研究，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》（2014修訂）中有關(guān)此類會計處理的相關(guān)規(guī)定，闡述同一控制下企業(yè)合并會計處理的基本原則，以及具體的會計處理方法，包括長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量、合并日合并財務(wù)報表的編制等內(nèi)容。通過研究，希望能夠?qū)ν豢刂葡缕髽I(yè)合并會計核算工作提供一些幫助和啟示。

【關(guān)鍵詞】同一控制;企業(yè)合并;會計核算

企業(yè)合并是提高企業(yè)市場競爭力的重要措施，企業(yè)合并可以分為兩種，非同一控制企業(yè)合并和同一控制下企業(yè)合并，這兩種企業(yè)合并形式在過程和方法上有很大的差異。其中，同一控制下企業(yè)合并，本質(zhì)上屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的合并，是企業(yè)根據(jù)市場的發(fā)展變化所進行的內(nèi)部調(diào)整。當(dāng)然，同一控制下的企業(yè)合并過程中也需要根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求做好會計核算工作，在會計核算的過程中要區(qū)別其與普通企業(yè)合并會計處理的要求。在這一過程中，會計核算人員必須準(zhǔn)確的把握同一控制下企業(yè)合并會計處理的基本原則，以及新會計準(zhǔn)則有關(guān)此方面會計核算工作的具體要求及其操作。

一、同一控制下企業(yè)合并會計核算概述

同一控制的企業(yè)是指通過股權(quán)等控制方式，多個企業(yè)被同一個企業(yè)股權(quán)控股或其它關(guān)系控制之下，并實際負責(zé)企業(yè)經(jīng)營管理。同一控制的企業(yè)實際上都是某個企業(yè)下屬的子公司，在經(jīng)營發(fā)展上保持相對的獨立性。因此，同一控制下企業(yè)合并實際上是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的一種調(diào)整活動，在合并會計核算的過程中，比一般的企業(yè)合并要簡單一些，指需要按照企業(yè)賬面價值，以及新會計準(zhǔn)則的要求進行核算即可。因此，在會計核算過程中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債不發(fā)生變化，因為理論上歸屬于合并后的企業(yè)。一方面，同一控制下企業(yè)合并不涉及商譽確認(rèn)問題，合并以后的商譽歸于合并企業(yè)，但是其商譽一般不會發(fā)生變化，所以在會計核算的過程中不需要考慮這一問題，相對于普通企業(yè)合并具有明顯的簡化特點。另一方面，同一控制下企業(yè)合并會計核算中，不需要按照公允價值的要求進行資產(chǎn)評估，不涉及股東退出等一系列的問題，在合并會計核算中指需要按照企業(yè)的賬面價值進行處理即可，這樣合并以后的財務(wù)報告影響較小。

二、同一控制下控股合并的會計核算

控股合并是同一控制下企業(yè)合并的重要形式，此類合并快捷核算相對比較復(fù)雜，要區(qū)分不同情況，尤其是長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計量，以及與之密切相關(guān)的財務(wù)報表編制問題等。具體來說需要注意以下幾點。

1.長期股權(quán)投資的會計處理。

控股合并具有一定的特殊性，因為涉及原始投資成本問題，需要先確定股權(quán)的賬面價值，這里的賬面價值是指股權(quán)的發(fā)行價或者初始價值，一般以所有者權(quán)益賬面價值進行并賬處理。當(dāng)然，在會計核算中也需要將其與支付對價進行比較，確定兩者之間的差額以后采用的資金公積沖抵的方法處理，這樣可以保持賬面的平衡，確保合并以后不會對合并企業(yè)的利潤造成影響。如果支付對價中包含尚未收回現(xiàn)金股利或者股息的，則需要將其作為應(yīng)收股利單獨處理、確認(rèn)。

2.合并日財務(wù)報表的合并處理。

同一控制下控股合并中，根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，需要母公司在合并日對兩個公司的財務(wù)報表進行合并處理。其中，在編制合并日資產(chǎn)負債表的過程中如果會計政策不一致，一般是按照新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行，然后再調(diào)整賬面價值計量方式、合并賬面價值以后形成新的資產(chǎn)負債表。利潤表的合并處理需要從企業(yè)合并日當(dāng)期期初開始計算到合并日的收入、費用與利潤，合并日之前的利潤需要在會計報表中單列，因為并非合并以后產(chǎn)生的利潤。另外，合并現(xiàn)金流量表的時間與前述一致，不過在合并日之前的被合并企業(yè)的現(xiàn)金流量表不單列，而是計入資產(chǎn)與負債表之中。

另外，在合并資產(chǎn)負債表的編制上，雖然都是以賬面價值編制報表的，需要注意的是合并日之前的兩個企業(yè)之間的交易在會計核算中需要以內(nèi)部交易的方式抵消處理，這樣就不會產(chǎn)生利潤、負債等問題，簡化了會計核算工作。按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并會計核算中一般將合并企業(yè)視為合并日及以前一直存在，意味著被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負債需要處理過程中明確合并企業(yè)的部分，對此部分需要從資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益，并以合并以后企業(yè)的資本公積貸方余額作為上限。具體的會計核算活動如表1。

表1 合并資產(chǎn)負債編制處理方法

在合并利潤表編制的過程中，要根據(jù)合并以后的企業(yè)會計信息的使用者需求來定義凈利潤的構(gòu)成，需要在利潤表中的凈利潤項目中單列“合并前凈利潤”，但是需要注意的是利潤核算方式，需要在同一的會計政策下進行，如果會計政策不一致，尤其是凈利潤核算方法不一致的情況下，需要按照合并企業(yè)的凈利潤核算方法對被合并企業(yè)合并日之前的凈利潤進行重新核算。

三、同一控制下吸收合并的會計核算

同一控制下企業(yè)吸收合并的會計核算處理，資產(chǎn)與負債的并賬并表也是按照被合并企業(yè)的賬面價值進行的。但是，需要特別注意的是如果在合并的過程中存在發(fā)行權(quán)益性證券，需要比較股份面值與凈資產(chǎn)入賬價值之間的差額。一般情況下兩者是不一致的，在核算的過程中要以賬面價值為準(zhǔn)進行差額計算，然后再進行沖抵處理，具體的沖抵過程與前面所述的其他合并形式的沖突處理方法一致。如果是采用現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)進行合并的，在差額計算和盈余沖抵中與前述基本一致。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)在核算的過程中是用賬面價值進行核算的，并非是以評估價值核算，如果說部分資產(chǎn)沒有賬面價值，則需要通過評估先確定其價值入賬以后再進行沖抵處理。所以，同一控制下吸收合并相對其它合并形式會計核算更加簡單，只需要進行并賬處理即可，不需要進行并表。同一控制下新設(shè)合并雖然比較少見，但是也需要會計核算人員注意，設(shè)立新公司原則是原有的企業(yè)全部消滅，不存在企業(yè)并賬、并表的問題，而是以賬面價值的方式進行驗資，作為新設(shè)公司接受驗資的重要環(huán)節(jié)，并將其計入新設(shè)公司的資產(chǎn)科目中的貸記“實收資本”科目。

四、同一控制下企業(yè)合并中的會計核算問題處理

1.金融工具與成本法轉(zhuǎn)變問題。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》（2014修訂）的規(guī)定，當(dāng)金融工具轉(zhuǎn)為成本核算時，要區(qū)分同一控制和非同一控制兩種不同情況，為此給出了不同的處理方法。同一控制下，合并日前持有投資無論是采用權(quán)益法還是按金融工具核算，其相關(guān)的其他綜合收益都暫不作處理，也就是說在會計核算和財務(wù)合并的過程中，只需要先統(tǒng)一核算方法即可，無論是權(quán)益法還是金融工具，綜合權(quán)益不進行核算，個別核算應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，合并財務(wù)報表比照前面的并表核算處理方法即可。成本法轉(zhuǎn)化為金融工具，在個別財務(wù)報表中，過程中終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，將其并表處理即可，合并財務(wù)報表會計核算方式與前面類似。

2.權(quán)益法與成本法之間轉(zhuǎn)變問題。

權(quán)益法與成本之間的轉(zhuǎn)變問題也要區(qū)分不同的情況，從前者轉(zhuǎn)變?yōu)楹笳呋蛘邚暮笳咿D(zhuǎn)變?yōu)榍罢撸^程是基本一致的。從權(quán)益法到成本法，在會計核算中，在先采用的成本法對權(quán)益法企業(yè)會計報表進行的處理，然后對兩種結(jié)果進行比較，新增投資的長期股權(quán)投資入賬價值是以二者金額倒擠的，與支付對價的賬面價值計入資本公積，資本公積不足沖減的沖減留存收益。從成本法到權(quán)益法，其基本過程是一樣的。

3.同一控制下企業(yè)合并中被合并方凈資產(chǎn)為負數(shù)時的處理。

同一控制下企業(yè)合并中被合并方凈資產(chǎn)為負數(shù)時，會計核算工作中基于有限責(zé)任原則，如果C有限公司無需對B公司承擔(dān)超過《公司法》規(guī)定的股東對公司的有限責(zé)任范圍的其他額外責(zé)任。在個別報表上，處理過程中確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資成本為零即可。在合并報表處理上，需要將合并日之前的虧損合并到資產(chǎn)負債表中即可，其它的與前面所述方法一致。

總之，同一控制下企業(yè)合并的情況也比較復(fù)雜，在會計核算工作中需要區(qū)分不同的情況，尤其是要注意不同合并方式對會計核算的影響。一般情況下同一控制下的企業(yè)合并需要進行并賬、并表處理，但是采用吸收合并指需要進行并賬即可，新設(shè)合并則不需要并賬并表。另外，在資產(chǎn)與負債入賬的時候，都是按照賬面價值進行核算的。對企業(yè)會計管理人員來說，需要在熟練掌握基本原則的情況下，區(qū)分不同情況進行準(zhǔn)確處理，這樣才能確保會計核算工作的質(zhì)量。

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（作者單位：利安達會計師事務(wù)

所（特殊普通合伙）陜西分所）