分類管理背景下的民辦高校涉稅業(yè)務管理的建議

王寶乾 丁小莉（南京醫(yī)科大學 江蘇南京 210029 南京醫(yī)科大學康達學院 江蘇連云港 222000）

一、引言

2016年《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、《關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險、不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》 （財稅［2016］68號）及《關于明確金融、房地產開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅［2016］140號）等文件，對教育服務行業(yè)增值稅的業(yè)務范圍及適用稅率進行了界定，分類管理后的營利與非營利民辦高校皆可參照執(zhí)行。但對于企業(yè)所得稅的計算，分類管理后的非營利民辦高?？蓞⒄諊叶悇湛偩帧妒聵I(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》 （國稅發(fā)［1999］ 65號）文件執(zhí)行，營利性民辦高校則缺乏明確的企業(yè)所得稅應稅所得額計算辦法。

二、分類管理背景下的民辦高校增值稅和企業(yè)所得稅管理的不足

（一）民辦高校增值稅業(yè)務管理的不足。增值稅屬于流轉稅，是對商品在生產和流通等環(huán)節(jié)的新增價值課征的銷售稅，其課稅依據是課稅商品或勞務在產銷的每一階段的新增價值，即理論上有新增價值才征稅，沒有新增價值則不征稅。基于此，當前民辦高校運營收支的增值稅業(yè)務實際處理中存在部分商榷之處。（1）增值稅流轉環(huán)節(jié)不暢，退稅不完整。對于民辦高校，增值稅銷項稅絕大部分屬于非學歷教育服務和教育輔助服務，進項稅則涉及教育教學活動的方方面面，進項稅額遠大于銷項稅額。根據財政部、商務部及國家稅務總局《關于繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)機構采購設備增值稅政策的公告》（2019年第91號公告）等文件，民辦高校采購部分國產設備可以實現退稅，在此背景下，大部分民辦高校做了一般納稅人認定。但對直接用于教學活動的試劑耗材、差旅及實習帶教費等形成的進項稅卻無法抵扣，無形中加大了辦學成本。（2）橫向科研增值稅優(yōu)惠政策難落實。民辦高校橫向科研經費在增值稅相關方面：財稅［2016］36號文件規(guī)定“現代服務——研發(fā)和技術服務”執(zhí)行6%稅率標準；其后財稅［2016］140號又對“非企業(yè)性單位中的一般納稅人”作了補充，民辦高校橫向科研經費可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。按照以上規(guī)定，營利性民辦高校應執(zhí)行6%稅率標準，非營利性民辦高校應執(zhí)行3%稅率，但非營利性民辦高校在實際工作中，3%稅率并未執(zhí)行到位。（3）增值稅電子票據開具及實務管理困難。民辦高校分類登記后，學生收費票據類型分為“財政監(jiān)制票據”及“增值稅發(fā)票”兩類，其中，事業(yè)單位屬性的非營利民辦高校使用“財政監(jiān)制票據”；民辦非企業(yè)屬性的非營利民辦高校和企業(yè)屬性的營利性民辦高校使用“增值稅發(fā)票”。對于財政監(jiān)制票據，相對制式簡單，票據的開具及管理相對良好；而增值稅發(fā)票開具及管理特別是票據電子化，給財務人員帶來很大不便，增值稅票需要在稅務系統(tǒng)中操作，學生各種信息的采集工作量巨大，雖然對學生學費收入等免征增值稅，但仍要在稅務系統(tǒng)中提供每個學生的具體信息進行申報。詳見下頁表1。（4）“類財政撥款”項目增值稅適用性有待明確。民辦高校在實際運營過程中，經常涉及非直接上級政府部門的專項經費，即“類財政撥款”，既不是財政撥款又不是科研經費，諸如省紅十字會、省團委給予的學生活動專項經費，因教育服務分類項目列示不夠具體，民辦高校自身只是承接單位，在并未產生任何經濟增值的情況下，開具了含稅增值稅票據，造成實際執(zhí)行的適用性困惑和民辦高校的利益損失。

表1 民辦高校學生收費票據類型

（二）民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務管理的不足。民辦高校分類登記后的企業(yè)所得稅處理，對于非營利民辦高校，無論是事業(yè)單位屬性還是民辦非企業(yè)屬性，皆適用國稅發(fā)［1999］ 65號文件；而對于營利性民辦高校則參照企業(yè)會計制度相關規(guī)定執(zhí)行。這兩種模式之間，既有共同點也有不同之處，相同點主要在于：所得稅稅率為25%，要求以權責發(fā)生制為原則，在計算應納稅所得額時應當依照稅收的規(guī)定計算納稅，各項支出的確定必須與收入相互配比，以及納稅人在納稅年度內無論是否有應納稅所得額，都應當按規(guī)定期限和要求向主管稅務機關報送納稅申報表和會計報表，等等。而不同點則主要體現在收入、成本及費用等方面的應納稅所得認定。

1.非營利民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務管理。（1）非營利組織免稅資格認定沒有全面展開。雖然《中華人民共和國民辦教育促進法》明確民辦學校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但非營利民辦高校要首先按照財政部、國家稅務總局《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅［2018］ 13號）文件要求進行非營利組織免稅資格認定工作，這是所得稅業(yè)務處理時享受稅收優(yōu)惠政策的基礎，但上述資格的認定工作并未全面開展。（2）應納稅所得額計算。按照國稅發(fā)［1999］65號，非營利民辦高校應納稅所得額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入項目金額-準予扣除的支出項目金額，其中：免征企業(yè)所得稅的收入項目主要為財政性資金收入及捐贈收入，但開展生產經營活動所發(fā)生虧損的彌補相關條款已經失效，沒有新的規(guī)定加以明確。（3）應稅收入范圍?！镀髽I(yè)所得稅優(yōu)惠事項管理目錄》（2017年版）關于“符合條件的非營利組織的收入免征企業(yè)所得稅”中政策概述特別強調，免稅收入不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。結合“營改增”以后民辦高校運營實際情況，應稅收入主要體現在：非學歷教育服務收入、教育輔助服務收入以及經營性收入三類。然而目前財政部門對民辦高校的收入支出科目沒有統(tǒng)一明確，基本延用普通高校模式，導致與稅控系統(tǒng)的收入支出功能劃分不相符。（4）納稅申報表選擇。雖然國稅發(fā)［1999］65號有配套的《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報表》，比較貼合民辦高校實際運營情況，但非營利民辦高校實際執(zhí)行時，使用的仍是《居民企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表》和《企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表》，不便于真實反映民辦高校的應稅收支情況。

2.營利性民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務管理。（1）企業(yè)屬性界定?；凇稜I利性民辦學校監(jiān)督管理實施細則》（教發(fā)［2016］20號），營利性民辦學校執(zhí)行《中華人民共和國公司法》及有關法律規(guī)定的財務會計制度，及《民辦學校分類登記實施細則》（教發(fā)［2016］19號），正式批準設立的營利性民辦學校，依據法律法規(guī)規(guī)定的管轄權限到工商行政管理部門辦理登記相關內容，營利性民辦高校應界定為企業(yè)屬性。但目前仍在民政部門登記管理居多，真正到工商管理部門登記的很少。（2）應納稅所得額計算。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》相關內容，營利性民辦高校應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入項目-各項附加扣除以及允許彌補的以前年度虧損，其中：不征稅收入項目主要為財政性資金收入；免稅收入項目主要為國債利息收入。但稅控系統(tǒng)中尚無專門針對民辦高校的申報模板，針對民辦高校收入來源多樣性實操性不強。（3）應稅收入范圍。營利性民辦高校應稅業(yè)務各項收入的確認與支出的相互配比要求更嚴格，但由于營利性民辦高校收入的特殊性，除了非學歷教育服務收入、教育輔助服務收入以及經營性收入三類外，對學歷教育服務中所包含學生學費收入的應稅處理如何界定，尚沒有定論。（4）依法享受各項附加扣除與虧損彌補等各種優(yōu)惠政策。因為營利性民辦高校屬于企業(yè)屬性，應該享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二章第三節(jié)“扣除”中的各種附加扣除及其他各項優(yōu)惠政策；同時，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，理論上對營利性民辦高校同樣適用，但當前對民辦高校虧損彌補政策沒有真正落實到位。

三、加強民辦高校涉稅業(yè)務管理相關建議

（一）做好頂層設計，規(guī)避涉稅業(yè)務“政出多門”現象。首先，國家教育、財政、稅務、民政等主管部門應做好頂層設計，按照民辦高校特有運行模式設計統(tǒng)一的收入支出核算范圍目錄或者操作指南，對涉及收入支出科目核算內容進行統(tǒng)一界定與劃分，特別是在稅控系統(tǒng)中進行填報數據時相關口徑予以明確，以最大限度地規(guī)避涉稅業(yè)務“政出多門”現象。從最近已經發(fā)布的政策看，以上問題還沒有明確。比如《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會［2020］ 9號）對相關具體事項的會計核算與操作辦法進行明確，未涉及稅法要求。2021年3月新出臺的《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表 （A類）》中對民辦高校如何按項填報列示仍未給出具體指導意見。其次，自2004年《關于教育稅收政策的通知》（財稅［2004］ 39號）發(fā)布后，特別是“營改增”的全面推開和民辦高校分類管理實施以來，全面系統(tǒng)性的教育稅費政策就沒有再修訂更新，出現很多教育稅費政策空白，也亟需從制度層面上完善相應的全面性、體系化的民辦高等教育稅費政策。

（二）整合與優(yōu)化相關會計核算科目。民辦高校財務部門對現有會計核算科目進行整合與優(yōu)化，按照財政部門最新要求，在收入中新增包括但不限于學歷教育服務、非學歷教育服務、教育輔助服務收入等科目類別，在會計處理時采用多級科目設置或者交叉科目設置將這三類收入對應的成本、費用和損失單獨核算，做好相應支出科目與收入科目的對應勾稽關系。既做到收入支出兩條線管理，又做到按收入來源匹配相應支出科目范圍。在整合與優(yōu)化相關會計核算科目后，收支分類核算明晰，從而既方便日常會計核算管理、又滿足涉稅核算匯算要求。

（三）營利性民辦高校學費收入及對應支出的應納稅所得額的選擇。營利性民辦高校學生學費應稅收支分類詳見表2。

表2 營利性民辦高校學生學費應稅收支分類簡表

對營利性民辦高校的學生學費應稅收入及對應支出的確認計量目前有兩類方法，一是統(tǒng)收統(tǒng)支法，二是屬性歸集法，見表3。本文建議采用后一種方法。

表3 營利性民辦高校學費收入及對應支出的應納稅所得額計算方案

從表3可以看出，方案一（統(tǒng)收統(tǒng)支）的優(yōu)點是便于計算；缺點是無法體現公益性，收支屬性認定不明晰，對教學投入經費的保障力度小，易產生不合理支出。方案二（屬性歸集）：既考慮辦學收費的公益性，又相對兼顧資本性，也對營利性民辦高校的教育培養(yǎng)成本形成監(jiān)督與考核，對于稅務機關及民辦高校會計人員而言也便于操作。

（四）加強稅法宣傳與對外溝通力度。民辦高校在日常涉稅管理工作中，對內需積極宣傳并樹立誠信納稅理念，不斷加強對相關涉稅部門、人員的稅務政策的宣講、稅務知識的輔導培訓，切實提升相關人員涉稅意識，特別是將涉及面廣、業(yè)務量大的增值稅涉稅業(yè)務作為宣傳內容的重中之重，事先提醒涉稅業(yè)務可能的潛在風險及風險后果，以最大限度地降低涉稅人員僥幸心理；對外加強與各同類兄弟院校溝通，積極與地方稅務部門加強聯(lián)系，由于地區(qū)性稅法政策較多、國家稅法條文更新較快，民辦高校會計人員難以及時跟進，與兄弟院校及稅務部門建立良好的溝通交流渠道，可以規(guī)避民辦高校財務人員意識不到的風險盲區(qū)。

（五）提高會計人員稅務業(yè)務素質。民辦高校要不斷加強財務管理人員涉稅業(yè)務學習，采用“專家培訓請進來、外出培訓走出去”等多種形式，通過學習稅收法規(guī)政策，保證涉稅事項與操作流程的合法合規(guī)性，提高稅務籌劃與管理能力；同時對有條件的民辦高校，建議財務部門增加稅務專員崗，以崗招人，專崗人員負責梳理民辦高校涉稅業(yè)務與涉稅環(huán)節(jié)，以逐步提升整體涉稅業(yè)務專業(yè)化程度。對稅務核算基礎薄弱或資金相對充裕的民辦高校，更建議借力外腦，采用購買稅務代理服務或者購置專業(yè)稅控軟件的方式，以最大限度地降低涉稅操作風險。