時間驅動作業成本法在超聲室成本核算中的應用

■ 潘春華 張亞芬 張 紅 張 舒 王喜紅 呂新兵 唐佳驥 紀智禮

新冠肺炎疫情背景下，公立醫院面臨巨大運營壓力，成本控制短板凸顯。國家衛生健康委相關部門連續發布加強經濟運營管理的指導意見，引導公立醫院高質量發展，利用好全成本管理工具，向精細化管理要效益[1-2]。目前，國內公立醫院普遍采用作業成本法(activity based costing，ABC）進行醫療服務項目成本核算，但該方法核算過程復雜、工作量大、要求具備專業信息系統作為支撐。時間驅動作業成本法（time driven activity based costing，TDABC）引入時間因素作為成本動因分配資源成本，有效簡化了ABC法的核算過程，大幅減小了工作量，是一種值得研究的成本核算方法[3]。本研究以北京某公立三級綜合醫院超聲室開展的醫療服務項目為研究對象，通過實踐與數據對比兩種方法產生的結果，驗證TDABC的可行性與優越性，為其他公立醫院開展成本核算和提質增效提供借鑒，為公立醫院經濟運行精細化管理提供參考。

1 資料與方法

1.1 資料來源

研究數據為北京某公立三級綜合醫院超聲室2018年成本數據，醫院總成本來自于財務核算系統，科室成本數據來源于醫院綜合成本運營管理系統，藥品和可收費耗材不作為成本。本研究統計的直接成本包括不可收費耗材和根據項目收入占比分配的醫療風險基金。按照北京市統一物價收費標準歸結醫療服務項目，包括超聲檢查（經陰道）、超聲檢查（經直腸）、超聲檢查（經食道）、超聲臟器檢查（多系統）、超聲血管檢查（多系統）、超聲血管檢查（單系統）、超聲臟器檢查（單系統）、超聲心臟檢查。

1.2 研究方法

運用文獻研究結合現場專家訪談法對每項醫療項目進行作業劃分，確定每個作業的平均時間。調閱人力部門的考勤資料，計算超聲室醫護人員的月工作天數和每天工作時間。運用TDABC和ABC的理論方法對超聲室的8類醫療服務項目進行成本核算，利用Excel 2016進行數據整理和建立數學模型。

2 研究結果

2.1 TDABC醫療項目成本核算過程及結果

2.1.1 資源成本。依據財務報表，分析獲取超聲室2018年各項詳細支出數據，全年資源成本的總金額為28043143.58元（表1）。

表1 超聲室2018年成本分布情況（元）

2.1.2 作業劃分及作業和項目工時。超聲室的作業劃分為登記、檢查、診斷和報告4個部分。登記作業主要是預約、叫號；檢查作業是涂耦合劑、掃描成像；診斷作業是根據掃描成像結果做出臨床診斷；報告是根據診斷結果錄入報告系統，打印報告。每項作業工時見表2。

表2 超聲室各項作業工時

2.1.3 計算產能成本率和成本動因率。超聲室現有醫生27人，其他人員15人；實際每月24天工作日，平均每天工作8.4小時。超聲室實際標準產能＝人數×工作天數×每天工作小時×60分鐘＝6 096 384分鐘；有效產能按標準產能的85%計算，實際有效產能＝實際標準產能×85%＝5 181 926.4分鐘。實際產能成本率＝產能成本÷有效產能，超聲室間接成本即產能成本，由此得到實際產能成本率＝5.27元/分鐘。如果按照理論標準工作時間，每月22天工作日、每天工作8小時，則超聲室的理論標準產能＝5 322 240分鐘，理論有效產能仍按85%計算，為4 523 904分鐘，理論產能成本率為6.04元/分鐘。成本動因率（單位間接成本）＝產能成本率×單位作業工時，由此得出實際和理論成本動因率（表3）。

表3 超聲室各醫療項目產能成本率及成本動因率

2.1.4 醫療項目單位成本及總成本。醫療項目單位成本＝單位間接成本＋單位直接成本，總成本＝項目單位成本×作業數量。以每月工作日和每天工作時間計算得出實際單位間接成本、理論單位間接成本、實際項目單位成本、理論項目單位成本、實際項目總成本、理論項目總成本（表4）。

表4 TDABC醫療項目單位成本和總成本（元）

2.2 ABC核算過程及結果

2.2.1 作業劃分及作業總成本歸集。ABC需把資源費用按照資源動因分配到各項作業。人力成本按照人員屬性分配，護士負責預約、叫號工作，醫生負責檢查、診斷作業，其他人員負責報告作業。折舊成本分成專用設備折舊、一般設備折舊和房屋折舊，專用設備折舊按工時分攤到檢查和診斷作業，一般設備折舊按照工時分攤到各項作業，房屋折舊按照各項作業的使用面積進行分攤。其他費用主要包括設備維保費、物業管理費、水電費、培訓費等。其中，物業管理費按照各項作業使用房屋的面積分攤到作業；設備維保費指多普勒彩色超聲診斷儀的維保費，因該儀器只在檢查和診斷兩項作業中使用，所以設備維保費按照檢查、診斷兩項作業的工時分攤到作業；其余費用按照4項作業的工時分攤到相應的作業。各項作業總成本見表5。

表5 ABC法中超聲室各項作業總成本（元）

2.2.2 醫療服務項目成本。依據各項作業的成本，按照作業動因把各項作業成本分攤到各醫療項目中，得出項目單位間接成本；項目單位間接成本加上項目單位直接成本，最終得出項目單位成本（表6）。

表6 ABC法中超聲室醫療服務項目成本（元）

2.3 TDABC與ABC核算結果比較

將TDABC核算出的實際結果和理論結果與ABC核算結果比較分析發現，按照標準每月工作日22天、每天工作8小時計算出的理論項目成本均比ABC核算的成本高；而按照超聲室實際工作情況核算的結果與ABC核算結果基本一致，差異率最小為0.22%，最大為4.81%，差異絕對值最小為0.49元，最大為12.47元（表7）。

表7 TDABC與ABC核算結果比較

2.4 閑置產能分析

在實際工作狀態下，超聲室產能使用率為100.29%，資源利用率為100.22%，說明超聲室人員已是滿負荷工作，沒有閑置浪費資源；在標準工作狀態下，超聲室的產能使用率高達114.87%，資源利用率達114.49%，說明超聲室在超負荷工作，必須通過增加工作時間或增加人員或縮短醫療項目單位時間，才能緩解超負荷狀態。但縮短項目時間會降低醫療質量，增加醫療風險，不可取；在人員無法增加的情況下，為有效改善醫療服務質量、提高患者滿意度，醫護人員還是要通過延長工作時間、無私奉獻來改善資源利用狀態，提高成本利用率和服務效率，減少資源閑置和浪費。

3 討論

3.1 TDABC在公立醫院成本管理中的適用性分析

本研究結果顯示，基于實際有效產能測算的各項目成本與傳統方法結果差異不大，均在5%以內，可以基本認為兩種方法可信度一致；而基于理論有效產能測算的結果則明顯高于傳統方法，由此可以看出，理論工作時長下，滿足更多患者的醫療服務需求需要醫院付出更多成本投入，而為了滿足質和量的要求，該院選擇了投入更多時間和人力。

TDABC體現了管理的科學性和現代醫院管理要求。傳統ABC方法在成本計算時，僅建立在科室基礎上對每個項目進行分攤處理。TDABC則注重效率，將產出的有效成本視為觀察對象，將醫務人員的必要非作業時間排除在外，僅在真正的成本承擔對象上合理分配成本[4]。該院超聲室實際工作狀態下資源利用率達到100.22%，而理論工作狀態下資源利用率則達到了114.49%，明顯處于超負荷工作狀態，應增加科室人力資源配備，否則難以做到可持續發展。

3.2 TDABC有助于公立醫院開展精細化運營管理

TDACB以時間為動因能夠幫助管理者評估出醫療項目的服務效率，使管理者能夠分析實際產能利用率與有效產能利用率之間的差異，分析出高效作業和低效作業，有利于醫院改進工作流程和整合資源，節約成本[5-6]。而且，以時間作為動因進行成本核算有助于發現一味追求高效率和低成本而忽略醫療行業內部質控標準的臨床行為，提示管理者及時進行改進。本次研究結果提示超聲室在滿負荷工作，在不增加人員的情況下，應按照“多勞多得、優勞優得”的理念體現績效激勵。TDABC引入時間作為成本動因，使得作業成本法里最繁瑣的動因分配變得簡便易行，而且符合醫院的工作實際，簡化了核算過程，為開展精細化運營管理提供了有力工具[7-8]。

3.3 展望和建議

隨著支付方式改革不斷推進，價值醫療體系逐漸建立。公立醫院要順應政策時態，做好醫療服務項目的成本核算和監測，建立涵蓋資源配置、財務管理、資產管理、后勤管理、業財融合、風險防控、績效考核、信息現代化為一體的現代醫院運營管理體系與信息系統是發展趨勢。鑒于醫療服務項目成本核算的復雜性，應盡快建立一套適用于公立醫院的成本管理信息系統，不僅要做好成本核算，還要做好成本預算、成本控制，為醫院實現精細化管理打好基礎[9]。