代建工程的稅務處理及其應用探討

[摘 要]隨著住房制度市場改革的推進，房地產成為我國支柱產業，房地產業迅速發展，政府為抑制房價過快上漲，出臺宏觀調控政策，加大保障性住房投資力度，出現委托房產開發企業代建工程。房地產代建業務存在不同形式，房產代建工程項目由委托方立項，簽訂委托代建合同，按照項目投資比例收取代建服務費。文章介紹了房產代建工程企業的涉稅處理、代建企業收到財政補貼的處理、企業營運成本的核算、開發成本的核算等問題。

[關鍵詞]代建工程;稅務處理;會計核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.02.148

隨著房地產市場發展，政府出臺限購政策抑制房價上漲過快，政府保障性住房土地儲備機構為落實住房計劃，按照土體規劃要求，依法取得土地前期開發后，以劃撥方式供應保障性住房用地，引入社會力量建設保障性住房項目，選擇具有良好社會責任的企業實施建設，出現政府委托代建工程。代建工程項目通常受托代建，受托企業不擁有土地，是以建設單位名義辦理立項報批，企業向建設單位收取代理費，相當于定向開發，在土地開發前對業主置身定做的開發。

1 代建工程稅務處理的方法

房產代建工程項目涉及開發建設項目委托方，委托方不直接為分包單位支付工程款項，通過受托單位開設銀行專戶，負責房產代建項目建設工作。房產開發企業代建房產工程項目，如公租房等通常政府為地產代建項目補償。按政府補償通常可分為兩類，稅務處理差異較大。

政府文件對補貼款資金使用用途無約定，房產代建受托方收到補貼款作企業利得記賬營業外收入。繳納企業所得稅。政府文件對補貼款資金使用規定，專用設施配套費等補貼款為專款專用。企業稅務處理作不征稅收入款項，會計處理是代建企業未支付專項工程款，代建企業收到補貼款記賬專項應付款。受托代建企業利用自有資金支付部分專項工程款，收到財政性補貼沖減專項工程成本。代建方將專項財政補貼款作工程預付款，代建房產項目竣工結算記代建方應收款。前兩種處理方法會影響項目成本完整性。

房產開發企業代建項目，根據代建工程項目定義，應按現代服務業作稅務處理，房產開發企業應作為項目受托方，項目有關人工成本費用按項目名稱建立輔助核算賬，工程項目直接管理人員，如設計師等發生人工費按月歸集到直接成本項目，如計劃部等人工費按一定比例在項目之前分配，按月歸集到間接成本。代建項目企業管理部門，如綜合部等人工費為企業日常管理費用。房產開發代建工程項目按工程當月投資額×約定比例，作代建工程企業建設項目營業收入。遵循會計基本原則收入，項目按輔助核算歸集成本，月末結轉到代建項目營業成本。

房產開發企業代建工程項目，受托企業開設專戶，根據工程實際需求確定代建賬核算項目開發成本。開發成本核算按土地征用補償費、基礎設施費、開發間接費等會計科目設置。代建項目開發成本核算與自有房項目核算方法不同，房產代建工程項目完工驗收，代建企業將貸方積累余額轉入開發產品科目借方，工程價款結算手續辦理后，將工程自開發產品科目貸方轉入其他借方。房產開發建設項目代建模式源于“營改增”前，根據有關規定，房產項目代建模式稅務規定沿用營業稅政策，隨著國家“營改增”政策推進，未來房產開發項目代建業務是否有存在價值值得思考。

2 代建工程項目稅務處理的應用

2.1 代建項目會計核算

房地產代建項目由委托方擁有土地使用權，項目建設方發票開具給委托方，滿足條件的代建工程稅法認定為現代服務業。2013年，上海綠地建設公司與江西新建縣政府簽訂《烏沙河片區棚戶舊城改造代建協議》約定綠地公司成立項目公司，城投公司負責項目管理，政府負責將拆遷完土地交給綠地城投公司，城投公司進行前期報批，政府支付建造成本上按5%計代建費。

綠地城投運用房產開發會計核算方法，代綠地城投公司具有房產開發企業的特點，其他與房產開發企業類似，有報建等，綠地城投公司建造成本通過開發成本核算，發生成本借記開發成本，政府聘請審計機構審定城投公司當期應回收款，綠地城投公司將包含代建費回購款給新建公司開具發票，收到回購款貸記應收賬款。營業稅收模式發票開出，貸記應繳稅費—營業稅—城建稅—其他稅—教育附加費。增值稅模式發票開出，借記應收賬款，貸記工程結算—應繳增值稅。針對新項目借記應收賬款，貸記工程結算—應繳增值稅。每月確認收入時，借記工程施工—毛利—稅費。原營業性屬價內稅，以企業全部價款為計稅基礎。

2.2 營業稅制下代建稅收處理

參照上海地市局相關文件規定，受托方將房產建設后向委托方結轉房產成本，依服務業稅目計征受托方結轉房產成本營業稅。工程建設成本=全成本+營業稅及附加×全成本。江西城投納稅=全成本+營業稅+營業稅及附加×管理費。

綠地城投公司向新建公司開具政府應付金額發票，城投公司向新建城投公司開具建安成本服務費營業稅發票，江西城投公司形成重復繳稅，相關稅費應由政府承擔，需測算結算稅率，城投公司應回收款為1050萬元，應收回購款=政府應付款-開票應繳稅。設結算方案綜合稅率為X，1000+1000×5%=58.8+58.8X=1050X，解X=5.932%。“營改增”后增值稅為價外稅，企業需對產品增值部分納稅，杜絕重復納稅問題。

2.3 “營改增”后代建項目稅務處理

為配合政府將項目稅費屬地化，“營改增”前綠地城投公司累計開具18.2億元營業稅發票，提前開具10.68億元營業稅發票，涉及進項稅轉出問題，及能否以現代服務業開具稅率6%代建服務費稅目問題。

綠地城投公司與新建縣水務局溝通，為解決綠地城投公司承接九成改造工程代建項目應稅服務稅目適用率問題，新建城投及江西綠地建設公司在新建區國稅局召開座談會，依據稅務局“營改增”領導小組辦關于《推行“營改增”政策問題解答》通知規定，施工單位與代建單位簽訂合同，代建單位向業主開具增值稅發票。施工單位向建設單位開具增值稅發票。國稅局認為綠地城投公司業務符合情形，將應稅服務確認按提供建筑法征稅。

根據財稅文件規定，綠地城投可選擇簡易方法計稅，代建項目可選擇適用計稅方法計稅。新建區國稅局認為開具18.2億元收入發票不得差額扣除，提出將開具18.2億元收入發票到項目完工清算確認，清算前按開票收入預繳稅費。根據工程進度按完工百分比分項目區差額扣除金額。綠地城投公司認為符合稅法規定，但存在增加企業現金流支出，項目全部清算涉及大額退稅，完工百分比法分步操作難度較大。開具營業稅發票10.68億元按政府要求，無工程完成依據下開具收入發票。

根據新建區發改委《新建舊城改造項目初步設計審查批復》關于項目組團投資概算，中介機構稅務事務所用數據說話，查閱取得增值稅發票，計算開具18.2億元營業稅發票對應分包款確認成本。“營改增”前開具18.2億元收入取得分包款發票14.11億元，“營改增”后分包款增值稅發票為6.87億元，計算收入應取得2.65億元分包款發票不得作差額扣除。江西城投公司取得增值稅發票認定進項稅2976.45萬元，認證進項稅額老項目為2723.46萬元，用于新項目抵扣進項稅253萬元。綠地城投公司取得綠地建設開具的老項目發票2.56億元，人民醫院等新項目按一般計稅抵扣進項稅核算。

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[作者簡介]陳媛（1989—），女，浙江麗水人，本科，中級職稱，研究方向：財會稅務。