關于同一控制下母子公司股權劃轉財稅問題的探析

文/劉三興 盛海林

隨著國企改革進一步深入，國企混改上市全面提速。在混改上市過程中，股權劃轉不論是在稅務還是會計核算方面都會涉及較為復雜的業務處理。以國家有關部門的一系列政策文件為依據，通過合理選擇同一控制下母子公司股權劃轉的處理方式，可以有效降低國企改制成本，對提升企業經營效益具有積極作用。

一、研究背景

徐州礦務集團面對新發展形勢，為整合內部電力產業資源，出資組建了電力專業化公司（以下簡稱“能投公司”），搭建對外部電力企業的股權投資平臺。

能投公司依托徐礦集團煤炭板塊優勢，投資建設了多個電力項目，緊緊圍繞集團“一體兩翼”發展總路徑，立足省區、面向全國，調整優化產業結構，清潔高效發展煤電，大力發展新能源。隨著煤電主業的混改上市推進，徐礦集團組建了股份制公司，并將能投公司所有參股電力企業的股權劃轉至集團公司，這其中面臨相關財稅問題亟待處理。

二、理論政策依據

1.特殊性稅務處理的適用條件

根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），國有集團內部資產收購適用特殊性稅務處理，須滿足的前置條件是受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%。

根據《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號），同一控制下母子公司股權劃轉適用特殊性稅務處理，須同時滿足三個前置條件：第一個條件是交易具有合理的商業目的，交易雙方不以避稅為目的；第二個條件是劃轉股權后企業在12個月內仍然保持連續經營，股權劃轉僅是相關控制權的內部轉移；第三個條件是交易雙方在會計核算上均沒有確認損益。

根據《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局〔2015〕40號），同一控制下母子公司股權劃轉分為四種處理方式：第一種是母公司向子公司有償劃轉，按賬面價值劃轉股權，子公司需支付100%對價；第二種是母公司向子公司無償劃轉，按賬面價值劃轉股權，子公司不需支付對價；第三種是子公司向母公司劃轉，按賬面價值劃轉股權，母公司不需支付對價，視同為收回投資；第四種是子公司向子公司劃轉，按賬面價值劃轉股權，作為劃入方的子公司不需支付對價。

2.母子公司股權劃轉的會計核算

根據國家稅務總局〔2015〕40號文，子公司向母公司進行股權劃轉相當于子公司以非貨幣性資產對母公司進行分配，母公司收回投資。

（1）母公司作為劃入方，減少對子公司的長期股權投資，同時增加非貨幣性資產，劃入股權的計稅基礎依據子公司原計稅基礎進行確認。

借：長期股權投資—參股電力企業（股權賬面價值）；

貸：長期股權投資—子公司。

（2）子公司作為劃出方，減少非貨幣性資產，并依次沖減資本公積、實收資本，子公司不進行劃轉股權所得確認。

借：資本公積、實收資本；

貸：長期股權投資—參股電力企業（股權賬面價值）。

（3）參股電力企業作為被劃轉方，依據“三重一大”決策制度，對相關股東進行工商登記變更，并對應調整實收資本的投資主體。

借：實收資本—子公司（初始投資金額）；

貸：實收資本—母公司（初始投資金額）。

三、具體做法

依據上述理論政策，結合實際情況，徐礦集團開展內部股權整合，將能投公司所有參股電力企業的股權劃轉至集團公司。所有參股電力企業的股權占總資產50%，且對A、B、C電力公司的股權劃轉均屬于國家稅務總局〔2015〕40號文的第三種處理方式，符合適用特殊性稅務處理的條件。

劃轉基準日能投公司總資產4億元，實收資本2億元，資本公積3000萬元，所有參股電力企業的股權賬面價值合計2億元。

1.能投公司將A電力公司的30%股權劃轉至徐礦集團

（1）徐礦集團作為劃入方。

借：長期股權投資—A電力公司，6000萬元。

貸：長期股權投資—能投公司，4000萬元；資本公積，2000萬元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：資本公積，3000萬元；實收資本，3000萬元。

貸：長期股權投資—A電力公司，6000萬元。

（3）A電力公司作為被劃轉方。

增強體育文化的認同，離不開教育工作的參與。在我國的傳統社會中，體育運動在民間得到了較好的發展，各地區對于該運動的文化內涵也較為認同。例如，嶺南地區的舞獅運動，早在清朝時期就已經發展出了半專業的比賽團體，其所代表的喜慶、吉祥等文化寓意也得到了當地群眾的認同。并且該項運動以師徒相傳的形式得以延續，其文化內涵得到了較好的保護。在當下社會中，鄉土文化逐漸瓦解，民間體育運動的傳統傳承方式已難以為繼。

借：實收資本—能投公司， 4000萬元；

貸：實收資本—徐礦集團，4000萬元。

2.能投公司將B電力公司的10%股權劃轉至徐礦集團

B電力公司為新增投資，投資期不足一年，徐礦集團按收回投資處理，能投公司按向徐礦集團分配非貨幣性資產進行減資處理。

（1）徐礦集團作為劃入方。

借：長期股權投資—B電力公司，5000萬元；

貸：長期股權投資—能投公司，5000萬元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：實收資本，5000萬元；

貸：長期股權投資—B電力公司，5000萬元。

（3）B電力公司作為被劃轉方。

借：實收資本—能投公司，5000萬元；

貸：實收資本—徐礦集團，5000萬元。

3.能投公司將C電力公司的20%股權劃轉至徐礦集團

C電力公司因經營不善，在投資期內出現減值，徐礦集團按收回投資處理，能投公司按向徐礦集團分配非貨幣性資產進行減資處理。

（1）徐礦集團作為劃入方。

借：長期股權投資—C電力公司，9000萬元；資本公積，1000萬元。

貸：長期股權投資—能投公司，10000萬元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：實收資本，9000萬元；

貸：長期股權投資—C電力公司，9000萬元。

（3）C電力公司作為被劃轉方。

借：實收資本—能投公司，10000萬元；

貸：實收資本—徐礦集團，10000萬元。

四、實施效果

國企股權是國有資產的一種特殊形式，徐礦集團通過適用特殊性稅務處理規定的集團內部股權重組整合，起到明顯節稅效果。

1.延期繳納企業所得稅

同一控制下母子公司股權劃轉應遵循一致性原則，交易雙方的計稅基礎應保持步調一致，即劃轉時交易雙方均不確認所得。劃入方母公司按原計稅基礎確定，劃入股權的計稅基礎沒有發生變化；劃出方子公司不視同銷售，不需繳納企業所得稅。對于交易雙方而言，將本應由子公司在劃轉當期繳納的稅收，通過稅基轉移，轉嫁給母公司，形成延期納稅。

2.不用繳納增值稅

根據現行增值稅暫行條例及《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），同一控制下母子公司股權劃轉不屬于征收增值稅的范疇。從主體角度來說，同一控制下母子公司股權劃轉屬于同一個主體，沒有不同主體參與，不需繳納增值稅；從股權角度來說，非上市公司股權不被視為金融商品中的有價證券，劃轉非上市公司股權的，不屬于金融商品轉讓的應稅行為，不用繳納增值稅；從征稅依據角度來說，增值稅的征稅依據是增值額，同一控制下母子公司股權劃轉不存在股權增值問題，不用繳納增值稅。

3.免于繳納印花稅

根據《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號），企業改制過程中，因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。