淺析新租賃準則變化及對內部審計的影響

張鳳翥

摘要：2018年12月7日，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則有效借鑒國際準則，又考慮了我國實際情況，承租人不再區分經營租賃和融資租賃，除準則規定的豁免之外，所有承租業務均需確認使用權資產和租賃負債，與國際新租賃準則基本趨同，是進一步完善我國企業會計準則體系并保持持續全面趨同的重要成果。

關鍵詞：新租賃準則;經營租賃;融資租賃;豁免;使用權資產

一、新租賃準則的核心變化及影響

（一）承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準則下，承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃，而是采用統一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。

根據舊租賃準則，承租人對融資租賃和經營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會計處理，新租賃準則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規定的情況外（短期租賃和低價值資產租賃），幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產負債表將隨著現時經營租賃的租金承諾而相應大幅度膨脹。此外，經營租賃承租人的費用分攤方式，將由現行的直線法變為與融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時間內的總費用（即資產折舊加上利息）要高于舊租賃準則下直線法確認的經營租賃費用。

新準則規定的會計處理方式對經營租賃這種表外融資的現象起到了一定的遏制作用。租賃資產在資產負債表上的列報，真實全面的反映了企業的資本結構和財務風險水平。從利潤表的角度來說，新租賃準則計提的利息費用“前高后低”，對利潤的影響逐年減少，對企業的年度經營利潤的評價產生一定的影響。按照新準則要求承租人將支付的租賃資產的租金和租賃負債計提的利息的現金流都計入籌資活動產生的現金流出。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經營活動。承租人因為上述會計處理和列報的變化，使得很多財務指標發生改變，如資產負債率、息稅前利潤、利息保障倍數，凈資產收益率、經營活動現金流量等。

（二）短期租賃和低價值租賃的判斷

新租賃準則下，對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。低價值資產租賃的判定僅與資產的絕對價值有關，不受承租人規模、性質或其他情況影響，且應符合單獨租賃的分析。

（三）完善租賃和服務的區分原則

新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”，并引入了“已識別資產”、“控制資產使用的權利”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務的區分提供了更加詳細的指引。新租賃準則下，判斷是否存在一項租賃的關鍵點為是否存在一項已識別資產，以及企業是否具有控制已識別資產使用的權利。已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。但是如果資產的出租方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權，則該資產不屬于已識別資產。

控制資產使用的權利是為確定是否具有控制已識別資產使用的權利，企業應當評估合同中的承租人是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。

如果承租人有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式以及已識別資產的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定，并且承租人有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產，或者承租人設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式，可視為承租人有權主導對已識別資產在整個使用期間內的使用。

（四）改進出租人的租賃分類原則、相關會計處理和披露要求

新租賃準則總體上保持舊準則中有關出租人的會計處理規定，即保留了融資租賃與經營租賃的“雙重模型”，并強調要依據交易的實質而非合同的形式區分融資租賃與經營租賃，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時，還增加了對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規定。此外，新租賃準則還豐富了出租人披露內容，為報表使用者提供更多有用信息。

舊準則對于生產商或經銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準則下，在租賃期開始日，出租人應當按照租賃資產的公允價值與租賃收款額參照相應利率折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本。

（五）給企業決策帶來的影響

新租賃準則實施前，承租人更多的選擇租賃資產可能是為了避免在財務報表上反映更高的資產負債率.新租賃準則實施后企業對租賃資產的列報和披露要求，會影響企業對資產“買還是租”的業務決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進行調整。

二、新租賃準則主要的會計核算

（一）使用權資產確認和初始計量

對于一項租賃準則規范的合同，在租賃期開始日，承租人應當對所有租賃確認為使用權資產和租賃負債。新準則定義了“使用權資產”，指承租人在租賃期內使用租賃資產的權利，重新定義了“租賃開始日”，指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。在初始計量時，新準則明確了使用權資產初始入賬成本的構成，即租賃負債+租賃預付款+租賃激勵+初始直接費用+預計拆除/移除/復原/恢復成本;新定義了“租賃激勵”，指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠;重新定義了“初始直接費用”，指為達成租賃所發生的增量成本;重新定義了“預計拆除/移除/復原/恢復成本”，指承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本[1]。

（二）租賃負債的確認和初始計量

首先，租賃負債應當明確租賃負債的折現率，即為租賃內含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租賃合同規定的利率。其次，初始計量按照租賃開始日還未支付的租賃付款額的現值確定，在計算現值時折現率應當采用租賃內含利率，若沒有辦法確定租賃內含利率，應將使用承租人增量借款利率作為折現率。租賃內含利率是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。租賃負債的利息費用按照“固定的周期性利率計算”，不再使用實際利率的提法。

三、審計過程中關注點

通過以上分析及應用舉例，我們得知新租賃準則在企業的資本結構和財務風險水平方面更能優勢，在審計過程中我們應重點關注以下幾點。

1、與會計核算要求的“實質重于形式”有違背。對于符合使用權資產的租賃業務，如果按照新租賃準則進行會計核算，相當于按照類似于融資租賃進行會計處理，與實質的經營租賃相比，對企業的損益和報表都產生很大的影響，該租賃實際并沒有傳統融資租賃的性質。

2、與會計核算要求的“謹慎性”有違背。由于新準則中“使用權模型”的應用，一項經營租賃資產，在沒有取得所有權的情況將相關資產、負債和相關費用列報在資產負債表中和利潤表中，從而造成企業資產和負債總額的虛增，高估了企業的實際擁有的資產和承擔的負債。審計過程中應重點關注準則實施前后對企業資產負債表的影響。

3、增加了會計核算的難度，新租賃準則模型下，租賃費的掛賬在SAP系統中需要按照創建合同、評估合同、定期過賬和發票校驗等環節，同時實際因生產經營所需簽訂的租賃合同并未考慮到財務的賬務處理，缺少合同基本的要素，無疑會增加會計人員的工作難度及工作量。各企業在折現率考慮時也存在較大的主觀性，集團公司各區域公司互相內部租賃如何確定折現率，這都會影響整個集團財務報表分析，折現率的選擇和變動給人為操縱資產負債表和利潤表提供了一定的空間。同時給企業財務風險的評估，和企業經營績效的評價也帶來了重大的影響[2]。審計過程中應重點關注企業選用折現率唯一且持續，是否操縱變更合同達到調節利潤的目的。

總體而言，新租賃準則將會導致承租人資產負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，對于大量采用經營租賃模式的行業，例如銷售、工程、運輸等行業將產生深遠影響。此外，雖然出租人的會計處理模式沒有發生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業務模式。

通過以上分析，建議企業應及時根據新準則帶來的變化采取行動，對資源、業務流程、系統、數據和政策進行充分評估，并測算現有租賃合同對財務報表的影響，將會在未來準則實施后商業模式和策略的改變以及與各個相關利益者的溝通中搶占先機。

參考文獻

[1] 佟佳慧. 新租賃準則的會計處理探析[J]. 中國管理信息化，2019（03）.

[2] 孟洪濤. 新租賃準則影響淺析[J]. 財會學習，2019（04）.

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