試析現金流量表附表項目的填列

陳 昌

（廈門理工學院福建 福建 廈門361000）

現金流量表附表的編制需理解現金流量表附表項目間關系和計算公式。熟悉附表項目分類和核算內容。附表項目指現金流量表附表中，將凈利潤調節為經營活動現金流量的報表調整項目。

一、現金流量表附表項目的計算公式

附表項目計算公式可從收入-費用=利潤來理解。 具體推導如下。

①凈利潤=經營性凈利潤+非經營性凈利潤=經營性付現凈利潤+經營性未付現凈利潤+非經營性收入-非經營性費用=經營性付現凈利潤+經營性未付現收入-經營性未付現費用+非經營性收入-非經營性費用

可推出：②經營性付現凈利潤=凈利潤+經營性未付現費用-經營性未付現收入+非經營性費用-非經營性收入

又因為：③經營活動現金流量=不影響凈利潤但影響經營活動現金流量的項目+經營性付現凈利潤。

④不影響凈利潤但影響經營活動現金流量的項目=經營性應收項目減少（增加“-”）+經營性應付項目增加（減少“-”）。

將②④代入③得：⑤經營活動的現金流量=凈利潤+經營性未付現費用-經營性未付現收入+非經營性費用-非經營性收入+經營性應收項目減少（增加“-”）+經營性應付項目增加（減少“-”）。

二、附表項目說明

根據計算公式，附表項目分為以下三類，各類再分為調增調減項目。

（一）影響凈利潤但不影響現金流量的項目

該類調增項目指實際沒有支付現金的費用，包括：計提資產減值準備、信用損失準備；固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊；無形資產、長期待攤費用攤銷；存貨的減少；遞延所得稅資產減少、遞延所得稅負債增加。調減項目指實際沒有收到現金的收益。包括：轉回的資產減值準備、信用損失準備；存貨的增加；遞延所得稅資產增加、遞延所得稅負債減少。 附表項目有八項內容：

1.資產減值準備

本期計提各類資產減值準備時，費用增加，使利潤減少，但未產生現金流出，應將當期提取數調增利潤。轉回資產減值準備時，費用減少，利潤增加，但未產生現金流入，應將當期轉回數調減凈利潤。 該項目以計提數減轉回數列報。

2.信用損失準備

該項目指企業計提各類金融工具信用減值準備。計提時，作為非付現費用調增利潤。 轉回時，作為非付現收益調減凈利潤。這兩項應注意處置資產時轉銷數處理。 涉及流動資產的存貨跌價準備和壞賬準備的轉銷， 存貨跌價準備計提數與轉回數在資產減值準備中反映，轉銷數在存貨的減少項目列示。轉銷壞賬準備計入經營性應收項目減少。

3.固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊

計提折舊、折耗時，若借記管理費用、銷售費用、其他業務成本，則遞減利潤，若借記生產成本、制造費用，可能通過銷售成本遞減利潤，因未流出現金，按計提數調增利潤。若生產成本、制造費用有部分轉為在產品、產成品。應在存貨的減少項目中負數反映，此處需要加回。 該項目不包括“在建工程”或“研發支出—資本化支出”等資本化折舊金額。

4.無形資產的攤銷

本項目同樣不包括計入資本化科目的無形資產攤銷金額。 若無形資產因出售、報廢等終止確認時，轉銷的累計攤銷相應扣減。

5.長期待攤費用攤銷

本項目根據“長期待攤費用”賬戶貸方發生額分析填列。 若計入期間費用，凈利潤減少；若計入制造費用，在存貨的減少項目中扣除，此處均需加回。

6.存貨的減少（增加以“-”號填列）

存貨減少說明銷售成本增加，凈利潤減少，但現金未流出，應將存貨減少額調增凈利潤。存貨出售時，若存貨已計提資產減值損失，需轉銷存貨跌價準備。存貨增加說明現金流減少或經營性應付項目增加。 現購使經營活動現金流量減少， 但不影響利潤，應調減凈利潤。 賒購應先按存貨增加調減凈利潤。 再調整經營性應付項目。 若存貨增減不影響損益，則無須調整，如對外投資減少的存貨，在建工程轉入存貨等。

7.遞延所得稅資產減少（增加以“-”號填列）

遞延所得稅費用雖未發生現金流入或流出， 但影響所得稅費用，應調節凈利潤。遞延所得稅資產減少，所得稅費用增加，應調增凈利潤。 遞延所得稅資產增加，所得稅費用減少，應調減凈利潤。

8.遞延所得稅負債增加（增加以“-”號填列）

遞延所得稅負債增加，所得稅費用增加，應調增凈利潤。 遞延所得稅負債減少，所得稅費用減少，應調減凈利潤。 需注意前二項中遞延所得稅費用發生額若與所得稅費用無關， 則不能進行調整， 如因其他債權投資期末公允價值變動形成的遞延所得稅費用。

（二）影響凈利潤但不屬于經營活動的項目

該類調增項目指不屬于經營活動的損失， 包括處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失、固定資產報廢損失、公允價值變動損失、投資損失、財務費用。 調減項目指不屬于經營活動的收益。 包括處置固定資產、 無形資產和其他長期資產的收益、固定資產報廢收益、公允價值變動收益、財務收益。按附表項目有五項內容：

1.處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（收益以“-”號填列）

該項目屬投資活動，不影響經營活動現金流量，但處置損失使凈利潤減少，需調增凈利潤。 若為收益調減凈利潤。 根據資產處置損益賬戶分析填列。

2.固定資產報廢損失（收益以“-”號填列）

固定資產報廢損益是已喪失使用功能或非常損失報廢清理產生的損失或利得，但與經營活動的現金流量無關。 因此，固定資產報廢損失計入營業外支出，利潤減少，應調增凈利潤。 報廢收益計入營業外收入，利潤增加，應調減凈利潤。

3.公允價值變動損失（收益以“-”號填列）

公允價值變動損益與投資活動或籌資活動有關， 并不影響現金流量，應當剔除。 根據公允價值變動損益發生額分析填列。如為持有損失，應當加回；如為持有利得，應當扣除。

4.財務費用（收益以“-”號填列）

該項目不包括經營性財務費用， 只調整不對經營活動現金流量產生影響的投資性、籌資性財務費用。若有經營性財務費用影響凈利潤但不影響經營活動現金流量時， 如應收票據貼現業務，通過經營性應收項目的減少（減：增加）調整。

5.投資損失（收益以“-”號填列）

投資損益是投資活動，無論是否有現金流量，應予剔除。 投資損失需調增凈利潤。 投資收益需調減凈利潤。

（三）影響經營活動現金流量但不影響凈利潤的項目。

該類中調增項目為經營性應收應付項目貸方， 調減項目為經營性應收應付項目借方。 按附表項目分為兩項。

1.經營性應收項目的減少（增加以“-”號填列）

通常經營性應收項目減少被認為是收回現金。 說明銷售等經營活動收到款項大于營業收入。 而經營性應收項目增加說明有些營業收入未收到現金。 若差額為凈增加，調減凈利潤；若差額為凈減少，調增凈利潤。若應收款項減少是非收現資產抵減或應收項目的增減變動不屬于經營活動，則不能對其調整。如預付購買固定資產、在建工程、無形資產的款項。 或屬于投資活動的應收利息、應收股利款項。

2.經營性應付項目的增加（減少以“-”號填列）

經營性應付項目增加，使存貨增加，銷售成本增加，凈利潤減少。應加上經營性應付項目增加數。經營性應付項目減少，說明償債使現金減少。應減去經營性應付項目減少數。不含計入投資活動和籌資活動的應付款項，如屬于籌資活動的應付利息、應付股利、應付購買固定資產、在建工程等長期資產款項。 若有非現金資產抵償應付賬款的情況。需要調增。舉例說明，假設甲公司2×20 年度凈利潤3600 萬元。 與現金流量表附表項目有關業務如下。

①出售舊生產線，原價為30 萬元，已折舊6 萬元，已提固定資產減值準備4 萬元，收到處置收入26 萬元。

②購入一項專利權，支付銀行存款300 萬元。攤銷50 萬元，其中10 萬元計入在建工程，40 萬元計入當期損益。 租賃辦公樓裝修支出12 萬元，攤銷2 萬元。

③固定資產當年計提折舊390 萬元， 計入當期損益200 萬元，制造費用100 萬元，研發支出-資本化支出90 萬元。 假設制造費用的金額均轉為銷售成本。

④機器設備報廢殘值收入2 900 元，支付清理費用800 元。設備原價270 000 元， 折舊240 000 元。 則報廢固定資產凈損失：2 900-（270 000-240 000-800）=-26 300 元。

⑤當年壞賬準備計提720 萬元，壞賬準備轉回80 萬元。 提取固定資產減值準備40 萬元。

⑥遞延所得稅資產因壞賬準備當年新增160 萬元。

⑦出售本年購入的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 收到現金200 萬元。 該金融資產購入成本100 萬元，持有期間公允價值變動收益為50 萬元。

⑧財務費用26 萬元，其中應收票據貼現息6 萬元，短期借款利息為20 萬元。

⑨期初存貨900 萬元，期末存貨640 萬元，當期對外投資轉出存貨60 萬元，屬于損益無關的非調整事項。

⑩當年應收賬款增加600 萬元，預付款項增加150 萬元。因固定資產清理的保險賠償款，其他應收款增加50 萬元。 應收票據減少200 萬元。應付職工薪酬減少290 萬元，其中在建工程人員工薪減少60 萬元。應付賬款增加300 萬元。其他應收款增加，在建工程人員工薪是投資活動內容，屬于非調整項目。假設其他款項均是經營性項目。

假設沒有其他影響因素， 甲公司現金流量表附表項目分類及計算如下表所示：

現金流量表附表項目計算表 單位：萬元

筆者認為， 如果現金流量表附表項目能增加以上幾項分類項目的匯總數列報， 將有利于報表使用者了解經營活動獲現與凈利潤關系，解決附表項目排列較為雜亂，邏輯性不強的問題，從而更好進行管理決策。