油氣企業(yè)研發(fā)支出管理存在的問(wèn)題及對(duì)策

方瑞瑞 王琳 朱靜

由于油氣企業(yè)研發(fā)活動(dòng)具有復(fù)雜性、持續(xù)性及特殊性，研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理也逐漸成為這類企業(yè)內(nèi)部管理的難點(diǎn)之一。本文通過(guò)對(duì)油氣企業(yè)研發(fā)支出的管理現(xiàn)狀進(jìn)行歸納、總結(jié)，提出存在的問(wèn)題并給出相應(yīng)的對(duì)策，以期為油氣企業(yè)提升研發(fā)支出的核算與管理水平提供一定的借鑒。

作為典型的資源開(kāi)采與加工企業(yè)，油氣行業(yè)對(duì)科學(xué)技術(shù)具有極強(qiáng)的依賴性。2013年后，油價(jià)持續(xù)下行后長(zhǎng)期維持低位運(yùn)行，低油價(jià)使得全球的原油產(chǎn)量和供給均放緩，油氣行業(yè)面臨著巨大的挑戰(zhàn)。油氣資源儲(chǔ)藏具有極強(qiáng)的隱蔽性，油氣勘探開(kāi)發(fā)具有高風(fēng)險(xiǎn)性，科技水平直接影響到油氣企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，因此研發(fā)支出的投入及核算對(duì)油氣企業(yè)具有重要的意義。

定 義

依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)）研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性地運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。對(duì)于油氣企業(yè)來(lái)說(shuō)，研發(fā)活動(dòng)則主要是指在地震勘探、鉆井、錄井、開(kāi)采和煉化等過(guò)程中，為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性地運(yùn)用新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的特定的有計(jì)劃的研究和開(kāi)發(fā)系統(tǒng)性活動(dòng)。

特 點(diǎn)

區(qū)別于常規(guī)行業(yè)的研究活動(dòng)，油氣行業(yè)的研究活動(dòng)可以分為三階段：一是油氣勘探，即為了識(shí)別勘探區(qū)域或探明油氣儲(chǔ)量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動(dòng)以及其他相關(guān)活動(dòng)；二是油氣開(kāi)發(fā)，即為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設(shè)施的活動(dòng)；三是油氣生產(chǎn)，即將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內(nèi)收集、拉運(yùn)、處理等活動(dòng)。油氣企業(yè)的科技支出一般包括用于研究開(kāi)發(fā)、技術(shù)改造、科技創(chuàng)新等方面的支出。

加計(jì)扣除范圍

油氣企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照其經(jīng)營(yíng)性質(zhì)可以劃分為：油氣勘探與生產(chǎn)、工程技術(shù)服務(wù)、工程建設(shè)、生產(chǎn)服務(wù)、裝備制造、煉油與化工、銷售、金融、貿(mào)易和礦區(qū)服務(wù)等，其研發(fā)活動(dòng)主要涉及《國(guó)家重點(diǎn)支持高新技術(shù)領(lǐng)域》（2011年度）以及《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2011年度）》。油氣企業(yè)科研項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)往往以科技創(chuàng)新作為目標(biāo)，立項(xiàng)的范圍往往十分廣泛。

油氣企業(yè)科技研發(fā)項(xiàng)目的管理模式

油氣企業(yè)一般會(huì)通過(guò)自主研發(fā)、委托或者合作的方式進(jìn)行項(xiàng)目研究開(kāi)發(fā)。油氣企業(yè)一般會(huì)設(shè)置技術(shù)中心或者研發(fā)中心等科學(xué)技術(shù)部門(mén)作為研發(fā)工作的主管部門(mén)，負(fù)責(zé)科技研發(fā)計(jì)劃的組織和管理。科研項(xiàng)目的組織管理工作一般包括科研立項(xiàng)、預(yù)算編制、過(guò)程管理、費(fèi)用歸集、成果評(píng)價(jià)和項(xiàng)目驗(yàn)收等。

油氣企業(yè)研發(fā)支出核算內(nèi)容及科目設(shè)置

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》要求，油氣企業(yè)通常會(huì)設(shè)置 “研發(fā)支出”科目核算企業(yè)研究開(kāi)發(fā)或委托開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝過(guò)程中發(fā)生的各種支出等。為區(qū)分支出類型，通常“研發(fā)支出”下設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)：“費(fèi)用化研發(fā)支出”和“資本化研發(fā)支出”。油氣企業(yè)一般按其核算內(nèi)容可設(shè)置明細(xì)核算，主要做法有：按“作業(yè)過(guò)程”和“科技資金來(lái)源”設(shè)置輔助核算或者是企業(yè)科研業(yè)務(wù)根據(jù)成本費(fèi)用發(fā)生的地點(diǎn)和用途等為每個(gè)成本對(duì)象（成本中心、科研訂單等）指定一個(gè)對(duì)應(yīng)的功能范圍，同時(shí)按費(fèi)用要素設(shè)置費(fèi)用科目，通過(guò)費(fèi)用記入的成本對(duì)象對(duì)應(yīng)的功能范圍來(lái)區(qū)分成本費(fèi)用的大類，通過(guò)“功能范圍+會(huì)計(jì)科目”兩個(gè)維度的組合來(lái)實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的明細(xì)分類核算。

科學(xué)技術(shù)部門(mén)對(duì)科研項(xiàng)目的管理水平有待提升

目前，大多數(shù)油氣企業(yè)對(duì)科研項(xiàng)目的管理水平仍有較大的提升空間，這主要體現(xiàn)在如下三個(gè)方面：一是科研項(xiàng)目立項(xiàng)的預(yù)算金額往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于最終的核算金額。這是因?yàn)閷?duì)研發(fā)周期的錯(cuò)誤判斷及財(cái)務(wù)知識(shí)的缺乏，人工、折舊、材料等的估算很容易缺乏合理的依據(jù)，因此制定出來(lái)的預(yù)算與會(huì)計(jì)最終核算出來(lái)的真實(shí)合規(guī)的數(shù)據(jù)存在很大出入。二是沒(méi)有利用好研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策。科技主管部門(mén)對(duì)加計(jì)扣除的稅收政策了解及掌握程度通常會(huì)有所欠缺，加之有時(shí)其他部門(mén)與科技部門(mén)的管理目標(biāo)不一致，部門(mén)之間對(duì)待同一問(wèn)題常常存在分歧。三是在進(jìn)行加計(jì)扣除時(shí)也常常存在因證據(jù)不足、不合理導(dǎo)致應(yīng)加計(jì)扣除的項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的稅收效益。

研究與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用歸集困難

研發(fā)支出核算過(guò)程中應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。由于油氣行業(yè)的特殊性，研究和開(kāi)發(fā)階段往往界限模糊。作為采掘業(yè)，相比于制造行業(yè)等工業(yè)企業(yè)，油氣行業(yè)不具備完整的常規(guī)生產(chǎn)特點(diǎn)，油氣行業(yè)研究本身就是一種探索過(guò)程，同時(shí)石油勘探不同的地質(zhì)具有不用的方法，在探索過(guò)程中會(huì)不斷發(fā)生變化，從而導(dǎo)致結(jié)果具有不確定性。開(kāi)發(fā)生產(chǎn)階段的研發(fā)活動(dòng)體現(xiàn)在開(kāi)發(fā)油氣、運(yùn)輸油氣、煉化油氣的過(guò)程中，而非完全體現(xiàn)在生產(chǎn)出來(lái)的油氣產(chǎn)品上。同時(shí)承擔(dān)多個(gè)科研項(xiàng)目的單位，也存在該分?jǐn)偟馁M(fèi)用未分?jǐn)偅?xiàng)目之間的共同費(fèi)用混為一談的情況。

研發(fā)支出財(cái)務(wù)信息披露不足

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額及當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)支出總額。但是通過(guò)筆者對(duì)已經(jīng)上市的油氣企業(yè)年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)油氣企業(yè)對(duì)其研發(fā)支出的披露并不完善，這主要體現(xiàn)在披露程度偏低，披露內(nèi)容不全面。例如：年報(bào)中對(duì)研發(fā)投入的金額、研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例以及研發(fā)人員的工資、占比等信息披露較少。

提升油氣企業(yè)科研項(xiàng)目的管理水平

為了做好油氣企業(yè)研究開(kāi)發(fā)工作，需要全方位提升科技部門(mén)的管理水平，主要應(yīng)從如下幾個(gè)方面努力：一是做好對(duì)研發(fā)加計(jì)扣除政策的理解與把握，同時(shí)加強(qiáng)科研項(xiàng)目的立項(xiàng)申報(bào)管理，應(yīng)當(dāng)向科技局等部門(mén)報(bào)備的及時(shí)報(bào)備并準(zhǔn)備好相應(yīng)的材料。二是嚴(yán)格把握過(guò)程管理，建立完善的制度對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程的分類精細(xì)化管理，匯總研發(fā)項(xiàng)目全生命周期的數(shù)據(jù)與材料，對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的申報(bào)、實(shí)施、評(píng)價(jià)及驗(yàn)收都做到有章可循、有據(jù)可查和有跡可循。三是為了準(zhǔn)確核算研發(fā)支出，必須加強(qiáng)科技主管部門(mén)、研發(fā)部門(mén)與計(jì)劃、預(yù)算及財(cái)務(wù)部門(mén)的溝通與工作銜接，明確哪些項(xiàng)目能夠列入加計(jì)扣除的范圍，并確保項(xiàng)目預(yù)算的質(zhì)量及科學(xué)性，為后續(xù)稅務(wù)籌劃奠定良好的基礎(chǔ)。四是油氣企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)支出納稅申報(bào)資料管理工作，完整歸集研發(fā)支出的金額，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)加計(jì)扣除，并按規(guī)定及時(shí)、準(zhǔn)確提供納稅申報(bào)資料，配合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)表及有關(guān)資料的真實(shí)性和合理性進(jìn)行審查評(píng)估。

制定更加詳細(xì)明確的標(biāo)準(zhǔn)

為明確區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)費(fèi)用、劃分研究與開(kāi)發(fā)階段，做好研發(fā)支出的歸集工作，并力爭(zhēng)獲得稅務(wù)局的認(rèn)可，油氣企業(yè)可以組織行業(yè)專家制定更加詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行鑒定。首先，油氣企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)做好賬務(wù)處理工作，即按照服務(wù)目標(biāo)及生產(chǎn)特點(diǎn)，分為勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)三個(gè)階段，并在此基礎(chǔ)上更加清楚地劃分研究階段及開(kāi)發(fā)階段，明確資本化的起點(diǎn)及終點(diǎn)的判別標(biāo)準(zhǔn)。其次，制定更加明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)便于區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)費(fèi)用。研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支納入研發(fā)費(fèi)用管理，但同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要嚴(yán)格劃分研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用。為一般生產(chǎn)服務(wù)發(fā)生的化驗(yàn)、測(cè)試、分析等相關(guān)成本費(fèi)用在相應(yīng)生產(chǎn)成本中核算。研發(fā)費(fèi)用性支出應(yīng)通過(guò)“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集。最后，油氣企業(yè)同一機(jī)構(gòu)同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的情況下，凡能分清應(yīng)由某項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入該項(xiàng)目研發(fā)支出；所發(fā)生的支出同時(shí)用于支持多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，不能分清的，應(yīng)按照工時(shí)、項(xiàng)目預(yù)算或合同金額等標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配。

適度地披露研發(fā)支出的會(huì)計(jì)信息

在有些情況下，某些影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的因素，如企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等，往往難以用貨幣來(lái)計(jì)量，但這些信息對(duì)于使用者決策來(lái)講也很重要，為此，企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中補(bǔ)充披露有關(guān)非財(cái)務(wù)信息來(lái)彌補(bǔ)上述缺陷。盡管研發(fā)支出可能涉及商業(yè)機(jī)密，不宜披露過(guò)多，但是目前大多數(shù)油氣企業(yè)存在披露不足的情況，甚至不能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，這樣會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的使用，油氣企業(yè)在未來(lái)應(yīng)按照要求在適度的前提下盡可能充分地披露研發(fā)支出的相關(guān)信息，可以將數(shù)據(jù)與文字相結(jié)合，更為有效地說(shuō)明并注意前后口徑一致，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的可比性。

（中國(guó)石油大學(xué)（北京）克拉瑪依校區(qū)）