房地產開發企業土增清算風險管控

劉紅

房地產行業經過黃金發展階段以后，整體市場處于房產價格高居不下、城市土地供不應求的狀態。為了抑制“泡沫經濟”，政府通過收緊稅收政策的方式實行宏觀調控和市場干預，確保市場經濟平穩增長。土地增值稅是房地產經營管理過程中涉及的主要稅種之一，稅務清算工作受政策影響存在著一定的籌劃風險，因此，房地產開發企業加強土地增值稅清算風險管控尤為重要。

一、土地增值稅風險概述

2019年，我國針對企業稅負過重問題提出了一系列降稅政策，調整了包含土地增值稅在內的多個稅種，土地增值稅清算在收入確認與成本抵扣等方面發生了重大變化，給房地產企業帶來了較大的稅收優惠，但同時也加大了土地增值稅清算風險。而且，國家財政部門為了進一步規范土地增值稅清算工作流程，出臺了相應的管理規程，通過削弱基層稅務局清算權力、加強專家團隊清算審核等方式，對土地增值稅清算工作統一標準。在這一背景下，房地產企業需要加強土地增值稅清算風險管控，更好地適應外部政策環境。

二、房地產開發企業土地增值稅風險誘發因素

（一）企業的收入確認

土地增值稅通常以房地產銷售所取得的收入扣除項目金額后的增值部分作為計稅依據，從房地產收入中扣除規定項目，包括項目開發成本及項目開發費用等內容，余額部分就是增值額。在土地增值稅清算過程中，收入核算存在一定的風險點。例如：企業將開發的房產用于捐贈、獎勵、贊助、投資、利益分配、抵償債務等行為，在核算時，沒有及時確認收入或以偏低的價格納入土地增值稅清算收入當中;房地產在交易過程中存在預收收入到帳不及時、長期掛賬未處理等情況，無法確保收入核算的準確性;企業將開發產品轉為固定資產確認收入，但又扣除了相應的成本費用，導致核算結果存在失誤。此外，部分房地產開發企業企圖通過簽訂其他種類服務合同、裝修合同的方式人為降低銷售收入，當稅務機關按照土地增值稅清算規程公開收入公允價格對標結果，企業存在銷售核算收入不規范等問題，會給企業稅務工作帶來風險。

（二）扣除項目的利用

房地產開發企業與財稅部門在項目扣除標準方面存在認知差異，可能會影響土地增值稅清算結果。例如：企業營業收入項目列支不完整，部分房地產企業將政府返還的土地出讓金或政策性獎勵款納入營業外收入，沒有及時沖減項目開發成本，直接計入了可扣除項目當中;企業沒有按照規定拓寬開發成本范圍，故意增大可扣除基礎項目，將空調、家具、毛毯、人員工資、招待費用等，應當計入開發費用的項目列入開發成本當中;或者，部分企業將項目逾期所繳納的土地閑置費用在清算土地增值稅時進行稅前扣除，違反了土地增值稅清算規程。

（三）開發成本的分攤方式

一方面，當前國家雖然對房地產開發企業土地增值稅清算成本分攤問題有明確規定，企業可采取可售面積法或其他合理的計算方法開展成本分攤工作。但規定中沒有明確指出，不同項目類型應該選擇哪一種分攤方法，且企業采取特殊的分攤方法是否能被單位采納，在相關政策中也沒有明確說明。另一方面，常見的成本分攤方法包括：可售面積法、層高系數法、收入系數法等，使用不同的成本分攤法對稅務清算工作也會產生不同的影響。不合理的成本分攤方法會虛增企業稅負金額，影響企業稅務籌劃方案的可行性。

（四）所獲得票據的合法合規性

土地增值稅清算工作必須要以合法的會計憑證和稅務發票為計稅依據，只有提供合法憑證，才可以依法享受增值稅可扣除項目抵扣;如果企業對相關會計憑證及發票管理不當，不能及時提供，則會造成土地增值稅稅負攀升。同時，所獲取票據的合法合規性，也會影響土地增值稅清算工作。例如：房地產開發企業與施工方私下勾結虛開建筑項目安裝費發票，或虛開材料采購發票等行為，一旦違反稅務條例，可能會給企業帶來法律訴訟風險。

三、強化房地產開發企業土增清算風險防范能力的策略

（一）合理利用土增稅征收方式，準確進行收入和成本核算

通常情況下，土地增值稅清算已查賬征收和核定征收這兩種方法為主。其中，前者是指在稅法規定范圍之內以納稅主體的財務報表為基礎，及時向當地稅務執法機關提交一定時期內企業的營業額與收入額數據，客觀反映企業經營情況，也能夠提高稅務征收金額的準確性;后者主要是通過計算的方式，以銷售收入總額乘以核定稅率計算具體稅款金額。房地產企業要合理選擇土地增值稅征收方式，一方面，由于房地產企業具有資金密集的特征，而土地增值稅清算需要預征稅款，這會對企業資金時間價值獲取產生直接影響。當預征稅款金額預估接近或超過實際稅款金額，企業應當盡快對開發項目實行土地增值稅清算工作，縮短稅務機關退還稅款的時間，提升企業資金周轉速率;另一方面，房地產開發企業也要樹立財稅風險防范意識，充分認識到查賬征收與核定征收這兩種方式的優勢與劣勢，結合自身行業的基本特征，依據企業稅務申報程序、財務核算情況等選擇科學的征收方式;同時，房地產企業也需要搭建查賬征收管理體系，規范稅務清算基本程序，確保成本費用和銷售收入核算的準確性，及時向稅務機關遞交清算申請。此外，為了有效控制土地增值稅清算風險，房地產開發企業財務人員在會計核算工作中，也要堅持實際發生制基本原則，準確開展收入確認工作，例如：如果在房地產銷售環節已經開具全額發票，則直接按發票金額為依據進行收入確認;如果在銷售環節中存在房產轉贈或房產抵債等行為，則應當按照銷售合同中明確的金額或同類房產銷售價格視同銷售來確認銷售收入;當房產實際面積測量結果與合同標明數據存在差異時，會產生退補款，在清算土地增值稅時則需要予以調整。

（二）合理應用土地增值稅優惠政策，加強政策解讀力度

由于房地產開發企業由稅務機關在土地增值稅相關政策解讀方面存在認知差異，會給企業的稅額清算與稅務籌劃工作帶來風險。因此，房地產開發企業要加強與外部政策環境之間的聯系，明確土地增值稅計稅過程中可以合法抵扣的項目類型，加強自身的政策解讀能力。具體來說，土地增值稅增值比率越低，適用稅率越低，企業的稅務成本也會隨之降低。在這一理論下，房地產企業需要在合法范疇之內增加可扣除項目，但要注意幾種特殊情況：其一，提供給業主的停車場或移交給政府的相關配套設施，在無償情況下，這一部分成本可以進行合法抵扣。但如果是有償提供，則不能予以扣除;其二，在施工現場用于維護建筑物質量的成本費用可納入土地增值稅項目抵扣范疇中，但要提供增值稅專用發票作為審核依據;其三，施工過程中搭建的施工人員居住的板房，或在銷售環節為銷售人員提供的銷售中心所產生的成本費用，均可以作為抵扣項目;其四，依據土地稅增值相關業務問題公告，房地產企業建造的各項公共配套設施，在建成以后，如果移交給業主或無償轉讓給政府及公共事業單位，且在非營利性質下，可以扣除相關的成本費用，未移交且屬于房地產公司所有的，通過出租，取得收入的地下室及人防工程，其成本應當從建筑安裝費和基礎設施費用中分離出來予以保留，并調整可扣除的相應公共配套費用;其五，關于地下停車位所取得的收入，在增值稅清算扣除方面，企業轉讓有產權的地下停車位所取得的收入，可以計入土地增值稅收入當中，地方稅務機關也允許這一部分成本費用按照相應的配比原則進行扣除。無產權地下停車車位所取得的收入，則不計入土地稅增值可扣除項目當中，其成本費用也不允許扣除。此外，房地產開發企業要注意利息費用扣除問題，項目開發過程中實際發生的成本利息，如果能夠通過成本分攤到項目各環節當中、能夠提供金融機構證明的，且在商業銀行同類型同期產品貸款利率浮動區間內的，可以實行扣除，而項目開發其他費用按照土地獲取成本支出與開發成本合計5%內予以扣除;反之，則按照土地獲取成本支出與開發成本合計10%內予以抵扣。總的來說，房地產開發企業要準確核算土地獲取成本、項目開發成本以及開發間接費用這幾項內容，重點區別開發成本與開發費用，合理歸集項目費用，避免濫用稅收政策。

（三）合理歸集成本

在開發成本分攤與歸集過程中，房地產企業要注意土地增值稅清算規程相關條例，避免土地增值稅清算風險。例如：項目扣除金額不能在各個扣除項目中混淆分類;扣除的成本和費用項目必須是在清算項目中直接發生的費用或應當分攤的成本;采取相同的會計政策針對同一項目及同一事項進行會計處理，當會計核算政策與稅務處理規定存在差異時，應當以稅務處理規定為衡量標準;分期開發的房地產項目在成本費用分攤時，應當采取一致的分配方式。此外，房地產開發企業還要注意分攤方法的選擇。例如：依據相關計算可以得出結論，項目建筑的層高系數越大，則成本分攤后的開發成本就越高;反之，當層高系數越小，則分攤所得的開發成本越低。在這一理論一下，房地產開發企業運用層高系數法進行成本分攤，相較于普遍使用的建筑面積法，更能夠發揮節稅的目的，降低企業作業成本。當然，在成本分攤方法選擇上，企業還要注意普通住宅與非普通住宅的區分標準，選擇合適的方法開展成本分攤工作，確保土地增值稅清算結果的準確性。

（四）嚴格規范票據管理，做好信息化處理工作

土地增值稅清算規程中明確提出，納稅人在辦理土地增值稅清算工作時，前期工程費用、基礎設施開發費用、建筑安裝工程費用以及間接費用等，都需要出具相應的憑證資料;當納稅人所出具的憑證資料不符合規定時，則需要稅務機關向納稅人反饋稅務事項通知書，要求納稅人提交相應證據。房地產開發企業的財稅人員在日常工作中，要高度重視會計憑證、交易合同以及發票收據的管理工作，嚴肅原始憑證的獲取渠道，并保管相關資料，依照稅法規定為扣除項目提供證明材料;同時，企業要發揮第三方審核的作用，避免項目成本重復列支、虛開增值稅發票等現象，確保交易材料的真實性，有效降低使用風險。另外，房地產開發企業還應當重視土地增值稅清算核算方式的創新性，采用A O計算機現場審計系統或S Q L語句等計算機工具實行信息化審計，提高信息核對效率，也能夠降低土地增值稅清算風險。

四、結語

稅收相關的法律法規會隨著房地產行業的發展逐步完善，這也預示著房地產開發企業與稅務執法機關的聯系越來越緊密。在開展土地增值稅清算工作中，稅務機關要注意信息技術的應用和審核方式的創新，利用信息技術開展合同數據與政府備案信息勾稽關系對標;同時，房地產開發企業也要重視稅務風險防范與項目開發同步進行，深入研究稅收政策，明確土地增值稅清算規程，提升企業稅務籌劃的科學性。

（作者單位：青科控股集團有限公司）