并購中關聯資產交易的會計與稅收問題探討

呼文麗

隨著社會經濟的發展與進步，各領域相關人士對于稅收問題愈加重視。企業如果無法掌握與控制稅收問題，那么整體資產交易都將受到影響，不利于企業在市場中的生存與發展。企業在并購關聯交易背景下，其會計處理規定確認的收益與稅法規定存在差異，相關工作人員則需要通過會計處理規定確定收益，根據稅法規定對其進行調整后納稅。在這樣的前提下我們了解到，企業并購中如果設計關聯交易，那么則需要結合并購中關聯交易會計處理與稅務處理差異進行綜合考慮，從而保障企業并購及納稅工作的合理性，促進企業健康穩定發展。

并購交易與關聯交易具有密切聯系，在企業開展關聯交易活動期間，關聯資產交易對于企業利潤及稅收具有重要影響，也可以在一定程度上操縱利潤的交易。并聯交易中通過關聯關系進行資產交易操縱能夠實現利潤的調節，期間涉及到無形資產、出售商品、轉移債權、出售債權、固定資產等等。企業操縱資產交易的目的是為了轉移資產或者規避稅收，而一些上市公司也同樣通過關聯關系進行資產交易的操縱，其目的是為了實現股價的操控。在一般情況下企業執行會計實務期間，如果關聯交易期間企業與股東之間存在不公允問題，那么則視為股東出資或者企業分配。

一、并購中關聯資產交易的會計與稅收常見問題分析

在2001年期間我國財政部門頒發了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，明確了企業并購關聯資產交易等問題?，F階段并購中關聯交易的會計處理規定，往往是依據上市公司與關聯方之間的資產交易而定的，而上市公司出售資產給關聯方的交易則是規范的關鍵點。通過上述規定的分析可以了解到，不確定為當期利潤的情況下，不允許將其用于彌補虧損當中，也就是說只有當期利潤才能夠進行損益調控。但是轉增資本也是不被允許的，可以將其看做是一種懲罰，我們通過實踐調查可以發現，關聯交易公允性較差，但是交易者所獲取的資源可以為其所控制，并且現金資產的獲取相對來說質量高于一般性資本公積項目。企業管理層有意思的抑制操控利潤與股價，對于企業資產交易具有直接影響，通過相關數據分析也可以了解到，并購重組交易操作非經常性損益模式已經被打破。

稅收處理方式與會計處理方式存在顯著差異，現階段稅收處理核心集中在避稅方面，也就是企業稅收調整制度，其目的在于防止稅收的異常流失。通過稅收規范內容可以看出，稅收處理規范內容相對于會計處理規范內容涉及到的知識更多。會計處理規范不僅包括上市公司與關聯方之間的資產交易內容，還涵蓋了所有關聯方之間的資產交易，其中具體內容還包括高價賣出資產的關聯交易行為及低價賣出資產的關聯交易行為?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》當中相關得稅制度條款明確指出，企業或外企在我國境內經營機構，從事生產或者設計其他場所，并且與其關聯企業存在業務往來，那么應依據獨立企業之間的業務往來規定收取費用或支付價款。如果沒有按照獨立企業業務往來規定收取費用，那么則應通過減少其應納稅的收入或所得額的方式進行調整，稅務部門也應協調完成此工作。

上市公司與關聯方開展資產交易期間，應通過會計處理規定明確的收入與稅法規定下的收入不同，那么我們則按照會計處理規定明確收入數值，依照稅法規定對相應繳納收取費用進行計算，如上市公司向關聯方銷售的價格相對于非關聯方銷售價格較高，那么在明確其收入的過程中，則需要依據上述會計處理規定進行計算。與此同時企業營業稅、增值稅以及相關附加稅計算與繳納期間，依據實際交易價格計算與明確稅基，而不能依據會計處理規定對收入進行明確與計算，財會部門的誤差不僅會影響整體銷售，甚至給相關企業帶來不必要的損失。

二、企業并購方式對納稅的影響分析

企業并購包括兩層含義，分別為兼并與收購，在國際上通過將兼并與收購結合在一起使用，從而我國將其稱為并購。指的是企業之間兼并與收購的行為，也是企業相關負責人經過決策夠所認定的，是企業開展資本運作及經營活動的重要形式。企業并購由包括資產收購、公司合并以及股權收購三種形式，在新時期市場背景下，企業并購是企業做大做強的主要手段，而在我國資本市場上企業往往更注重并購期間自身的發展，而忽略了自重涉及到的稅收問題，由此可見我國現階段并購稅收制度有待完善，而不合理的處理方式，有可能會將簡單的稅收問題變得復雜化，不利于企業制定科學的稅收方案。對于發展中的企業來說，有效的并購行為應包含稅收籌劃等內容，從而最大限度的降低稅收，促進企業可持續發展目標的實現。

三、并購中關聯資產交易下會計與稅收處理之間的差異

上市公司與關聯方之間的資產交易期間，會計處理規定收益與稅法規定存在差異，那么企業則可以通過會計處理規定明確收入，并且依據稅法規定對所需繳納的相關稅收進行計算。如上市公司向非關聯方銷售的價格低于向關聯方銷售的價格，那么在明確收入金額期間，應依據上述會計處理規定執行計算與確認工作。在開展增值稅、營業稅以及相關附加稅繳納計算工作期間，一般企業工作人員會根據實際交易價格對稅基進行計算與確認，但是不能依照上述會計處理規定開展該項收入計算確認工作。

在實際生產與運營過程中，上市公司與關聯方之間進行資產交易，如果按照會計處理規定確認收益，那么其數據將于稅法規定處理方式所得數據存在出入，從而導致會計所得與實際應稅所得不同，那么則需要依據會計處理規定明確會計所得，從而解決此問題。目前稅法對于利用關聯交易操縱利潤的行為沒有明確規定，但是企業可以通過關聯交易稅收處理一般規定，及上述接受捐贈對等處理方式來解決，從而將這部分捐贈收入視為收入計算繳納所得稅，而對于捐贈方在會計處理期間，營業外支出與捐贈支出相同。

關聯方接受上市公司轉讓的收債權或出售固定資產、長期投資、無形資產后，需要做好內部已計提的累計折舊與相關資產減值準備，在稅務處理規范內容當中，現階段還不具備明確規定。我們認為雖然會計處理期間，將其視作關聯方對上市公司的捐贈，并且能夠計入到企業資本公積當中，但是為了預防企業規避稅務的情況發生，我們依然需要將其看出是與非關聯方之間的正常交易，從而本期的管理及其他相關費用則被減少或沖銷，納稅所得金額也隨之增加。而對于關聯方來說，與上述對非公益救濟性捐贈的稅務處理方式大致相同。上市公司與關聯方之間出售資產，如果其實際價格相對于出售資產較低，或者與轉移債權帳面價值相同，那么在會計處理方面則沒有特殊規定，可以依據相關會計制度規定開展工作。但是在稅務處理期間，這類交易需要通過相關關聯交易價格公允性檢驗才得以實施。如果相關稅務部門認為市場正常價格高于其價格，那么稅務部門則可以根據實際情況適當對其交易價格進行調整，從而進一步調整出售方的應納稅所得額。

受到上述各問題的限制，企業資金交易一旦確定為關聯交易，并且交易價格明顯有失公允性，那么此項交易會計處理與稅收處理方式就會發生一定變化，甚至并購者在了解情況夠，會放棄并購交易計劃或需要重組交易策略。在這樣的前提下，相關企業應予以高度關注，以防“偷雞不成蝕把米”這樣的情況發生。但是如果關聯方的利潤只能通過資產交易提升，那么在上述內容下相關企業可以決定先低價出售給相關關聯方，之后由相關關聯方將資產向非關聯方出售，這樣的形式將大大降低企業面臨的風險，從而保障企業健康發展。

四、關聯資產交易的會計與稅收綜合分析

經過相應實踐調查與相關資料分析可以了解到，現階段會計準則與稅務處理方式下，并購中關聯資產交易的規定即存在差異，也具備共同點。二者處理方式都傾向于“實質重于形式”原則發展，而曾經遵守國際會計處理規定做法被打破，這也是我國社會主義國情下的現實態度。為了抑制與操縱利潤或資產價值等指標，科學設置“資本公積-關聯交易差價”以及“資本公積”的記入部分允許轉增資本或彌補虧損。對于關聯交易也將看做同捐贈確認收入核計所得稅，無論在會計處理期間表現是否為損益，都是資本市場三公原則的重要體現，也是市場所倡導的，企業對于會計信息質量要求也不斷提升，需要不斷優化會計部門計算方式，這樣才能夠實現投資者合法權益的有效維護。與此同時企業稅收處理期間，還存在一個重要的目的，希望通過對少列收入、多列成本支出的關聯方進行納稅調整，預防關聯交易期間稅務的規避現象。由此可見從總體上來看，并購中關聯資產交易會計處理及稅務處理規定，由于兩種處理方式出發點及視角不同，因此在實際工作期間很多地方也存在實質性差別，這些差異將對并購活動造成直接影響，甚至可能相關企業會放棄并購交易或者重組策略。

五、結語

綜上所述，在經濟全球化發展背景下，我國各領域經濟都呈現高速發展趨勢，但是經過相關實踐調查可以了解到，相對于發達國家而言，我國企業并購會計計算及稅法方面存在一定問題，部分企業并購過程中存在避稅空間，這不利于市場資源整體配置的優化以及產業結構的優化及調整。因此企業內部財會部門及工作人員，應做好并購交易期間資產交易的會計與稅收處理工作，希望能夠為專業人員的研究提供一些參考，以期實現企業可持續發展的目標。

（作者單位：陜西省延安市延川縣外事（接待）辦）