中藥飲片行業成本核算及管控探析

趙坤

【摘要】中藥作為我國的傳統瑰寶，至今已傳承了幾千年。中藥飲片作為中藥產業三大支柱之一，已成為現在中醫臨床防病、治病的重要治療藥品，充分顯示了先輩們的辛勞和智慧。文章根據各中藥飲片不同的生產加工工藝，結合中藥飲片合規的生產批次要求，提出了有效降低成本，提高企業效益和企業競爭力的相關建議。

【關鍵詞】中藥飲片；飲片成本；成本核算；成本管控

【中圖分類號】F406.7；F426.72

近年來，中藥飲片原材料的采購價格持續上漲，尤其是2019年底新冠肺炎疫情爆發后，因需求急劇上升，個別品種的原材料價格上漲了幾倍，甚至十幾倍。加之目前中藥飲片行業國內銷售競爭十分激烈，而國際上中藥飲片銷售雖有所增長，但銷售量還較小，導致現階段中藥飲片行業的整體利潤率較低，有的企業處于盈虧平衡點，甚至虧損經營。再者，現在大部分的中藥飲片生產企業，主要分布在經濟發展水平相對較為落后的地區，由于生產、質量及管理人才的缺乏，雖然有個別中藥飲片的經營管理水平較高，但整個行業的經營管理水平相對落后，還有較大的提升和改進空間。所以，中藥飲片企業為提升企業效益應苦練“內功”，深挖企業潛力，提高企業成本核算數據的準確度，加強對成本核算數據的分析和成本管控工作，以降低企業產品成本。下面將探討中藥飲片成本核算的具體方式方法，為中藥飲片行業的企業持續優化經營發展提供相應的參考建議。

一、中藥飲片成本核算分析

（一）中藥飲片制造成本構成項目

在中藥飲片實際的生產構成中，中藥飲片制造成本的構成主要包含了原材料采購成本、人工成本、能源消耗成本、機器設備廠房折舊成本、運輸成本、存儲成本、裝卸成本、分銷成本、質量檢查費用、毛重損耗成本、質檢不合格損失成本等[1]。在生產過程中還要考慮以下因素對成本的影響：一是輔助材料，原材料采購成本分為主要材料和輔助材料成本，部分產品生產加工過程中，需要配合輔助材料一起才能生產出成品；二是生產損耗，絕大多數的中藥飲片生產過程中，都會有不同程度的原材料損耗。但由于現在大部分飲片廠所在地區的經濟發展水平相對較低，財務人才較為缺乏，加之人員水平參差不齊，部分中藥飲片廠的成本核算不能做到準確、精細。

（二）原材料領用計算方法的選擇

中藥飲片生產領用原材料現行有四種計算方法：先進先出法、加權平均法、移動加權平均法和個別計價法，這四種方法各有優缺點及適用條件，生產中需考慮影響成本計算的因素，來選擇適合本行業或本企業的計算方法。

1.原材料價格波動、庫存考量及對銷售價格的影響

中藥飲片雖屬于農副產品，但也是經濟農產品，是市場經濟中一個重要的產業，原材料的采購價格在市場供需及偶發事件和資本逐利的影響下價格波動較大，不同批次原材料的采購價格通常會不一致，甚至差異很大。各飲片廠要立足自身經營管理的實際情況與需求，綜合考慮原材料價格波動、原材料庫存量對資金的占壓、存貨倉庫的現有面積及庫存數量對生產的影響和產成品銷售價格的穩定性影響等因素。

2.原材料采購及飲片生產狀況

隨著2019年《中華人民共和國藥品管理法》（2019年國家主席令第31號）的實施，對假藥和劣藥的認定條款的更新，及其查處和懲罰力度的加大，各飲片廠已經增加了對原材料采購入庫質量的檢驗工作，導致了一些常用品種，包括市場需求量很大的品種原材料因性狀不符、雜質過大、含量不夠等原因，多批次檢驗不合格或每一批合格入庫的原材料數量較少。造成部分品種的生產不能滿足市場銷售，或者一個月要多批次生產同一品種的產品。

綜上原因，為了避免產品價格出現較大波動，給企業和客戶帶來不必要的麻煩，產品銷售定價參照產品成本金額制定，建議使用加權平均法或移動加權平均法核算原材料領用。

（三）產品成本計算方法的選擇

中藥飲片日常經營中，新客戶需要投標報價，老客戶一般每月也要做產品銷售報價單，所以，企業需要實時掌握每種產品的銷售價格。產品銷售定價參照產品成本金額制定，那企業及時準確計算出成本就顯得尤為重要。

中藥飲片的品種較多，且每個品種又有不同的規格，比如統貨和選貨，還可能有精品；再加上產品炮制執行的規范有國家標準和省區標準，那么在安排生產任務計劃的時候，生產計劃單一般是繁多且復雜。據史書《雷公炮炙論》記載，中藥飲片主要的炮制方法有蒸、煮、炒、焙、炙、炮、煅、浸、飛等，不同的飲片品種所需要的加工炮制工藝流程也不盡相同，有的產品只需要一道加工工藝，而有的產品就需要多道加工工藝才能把原材料加工成中藥飲片。但中藥飲片的銷售價格一般是按照規格等級的好壞來確定的，并在實際成本核算時不需要掌握每道工序的成本，只要最終把每個規格的品種成本核算準確即可。所以，中藥飲片最適合的成本核算方法為品種法，即按照飲片品種的規格核算歸集成本。

（四）產品成本計算中存在的問題

1.人工成本和制造費用的分配問題

在飲片廠現實的成本核算中，有的飲片廠為了節省成本，不聘用成本核算人員，由其他崗位人員兼職核算，也不使用成本核算系統，簡化成本核算工作；有的飲片廠因為管理水平有限，領導對成本核算工作不重視，造成成本核算工作的不規范。在成本核算中只把直接材料計入產品的成本中，而其他的成本項目，如車間工人和管理人員的工資、使用的輔料、廠房和設備的折舊費用及生產消耗的能源和水費等，統一按照本月生產中藥飲片品種的領料金額，或成品重量的比例在本月產成品之間進行分配。這樣就造成各品種的成本金額不準確，很多品種的成本價格每次核算都不一樣，并且波動性很大。使企業以成本為基礎的各項決策難于進行，或導致造成錯誤的決策。因此，飲片廠應該規范成本核算工作，能夠直接歸集到產品品種的成本就應該直接計入；不能直接歸集的，也應該按照對應的工時和合適重量比例在各飲片成品之間進行分配。同時，飲片廠也要提高企業整體的管理水平，如能夠投入成本核算系統進行成本核算那就更方便快捷了。

2.聯產品的成本核算問題

部分品種，投入一種原材料，飲片廠常常會同時生產出不同規格的聯產品，比如同時生產出選貨和統貨。聯產品是從原材料投入生產開始，整個生產加工過程和工藝流程是一樣的，只是最后生產出不同規格的飲片而已。那么，在計算聯產品飲片成本的時候，整個成本核算過程可以當作一種規格進行計算，最后把該產品總的成本按照各個聯產品重量的比例進行分配即可。

3.包裝材料的成本核算問題

飲片廠一般用到的包裝材料包括：袋、盒、罐和紙箱，這些都應歸集到成本科目核算，直接計入生產過程中實際包裝產品的成本。但在生產實際領取包裝材料時，有的企業計入銷售費用核算，就產生錯誤的成本核算結果。

二、中藥飲片成本管控分析

（一）成本項目管控的主次區分

在成本管控過程中，為了能節約管理成本，且便于達到更好的管控目的，根據成本項目金額占總成本的比例不同，及成本項目管理的難易程度，對各成本項目區分主次。正常生產經營中，原材料采購成本的金額占總成本比例最大，人工成本金額占比第二，并是最難核算與管理的成本項目，所以，主要的成本項目包括原材料采購成本和人工成本，其他的成本項目可以作為次要成本項目進行管理。

日常的成本核算與管理，因主要的成本項目占總成本的比例超一半以上，且最難核算和管理，飲片廠要重點做好主要成本項目的核算和管控，這不僅能夠幫助企業直接有效地降低成本費用，還有利于企業的經營管理決策。而次要的成本項目，因占比較少或成本金額穩定，易于管控，企業只需依據具體的實際經營管理水平和需要，采取適當的管理方式就可。

（二）成本項目管理的方法

1.原材料采購成本的管控

原材料采購成本的管控主要是對原材料采購價格和原材料驗收質量的控制。

第一，原材料采購價格控制。原材料采購分為原產地、市場兩種方式，兩種采購方式各有利弊，原產地采購價格低，可以達到原材料采購成本的管控，但品相較差，且其他的費用會增加，如差旅、運輸、裝卸等費用；市場采購價格相對較高，但品相較好。飲片廠要根據自己的營運資金情況、銷售需求等，以達到控制成本為目標，合理安排采購方式。管理要求高，管理水平比較好的企業，可以使用采購統一報價系統，集中競價的方式進行采購，在比較各家供貨商的價格、質量、供貨時間和付款賬期的情況下，選擇此次原材料采購的合適貨源。

第二，原材料驗收質量控制。對原材料采購質量的控制，主要是對原材料采購驗收的含量和性狀的控制，因為含量和性狀不符的飲片被定性為假藥或劣藥，無法對外銷售，相對于其他的質量因素顯得特別重要。所以，原材料采購驗收時需要嚴格控制對含量和性狀，特別是產地采購，因一般采購數量較大，金額較大，更需要特別重視，不然會給企業帶來重大損失，提高企業整體成本，降低企業收益水平。

2.人工成本的管控

為了準確地核算和控制人工成本，最好的管控方式就是制定飲片生產的人工費用定額，依據生產產品的具體工藝流程，以及該工藝的難易程度和關鍵性作用等條件，制定一個合適的人工費用定額，包括計時工資和計件工資，如果實際的經營管理條件發生了變化，人工費用定額可以做相應的修訂。

3.其他成本項目的管控

其他成本管控包括：能源消耗、中藥飲片質量檢驗檢查費、原材料損耗等。日常生產中加強對電力和液化氣使用的管理，減少能源消耗；控制好試劑和對照品的采購和日常領用，降低采購成本、使用浪費和過期浪費；減少生產過程中原材料損耗，對比同一品種不同批次的生產加工的最終損耗率的差異，查找差異產生的原因，尋找降低生產損耗的方法，持續降低生產損耗。

三、建立成本核算和管控體系建議

成本核算和管控主要涉及飲片廠的采購部、儲運部、生產部、質量部和財務部等多部門，人員眾多，溝通較繁瑣。為了能夠很好完成成本核算和管控工作，降低產品成本，提升經營管理效率和企業效益，達到長期穩定的盈利經營，飲片廠應該建立高效的成本核算和管理體系，具體建議如下：

第一，財務部門需要有專人負責成本的核算和分析工作，以便能夠及時準確地核算出產品的成本，及時溝通和反饋問題，定期出具成本分析報告；領導層根據分析報告，對成本核算和管控做出決策。

第二，飲片廠應該根據自己實際的經營管理需要，制定相應的管理制度和操作流程。比如原材料采購的審批流程；有關單據的簽字、傳遞和保管的制度和流程；制造費用分配制度等。

第三，飲片廠應該消除科室設置所帶來的部門“隔閡”和部門溝通障礙，建立以解決問題、提升效率、提升效益和防范風險為導向的業財融合管理模式。財務人員要懂得生產經營，生產經營的人員也應該懂得財務，財務人員需要深入到飲片廠實際的生產經營過程中去，給生產經營人員宣講財務知識，用財務的思維和方式溝通解決生產經營過程的部分問題，以此來促進成本核算和管控工作更好地開展，達到更好的管控結果。

第四，飲片廠應該實施ERP生產管理系統，再結合中藥飲片行業，按照國家要求正在實施的追溯體系的內部生產追溯模塊，能夠很好解決成本核算中存在的生產品種多、工藝流程多及生產環節原材料損耗的管理難等，使成本核算人員從日常的核算工作中解脫出來，參與到飲片廠整個價值鏈的經營管理中去解決問題，提升飲片廠整體的成本管理水平。

四、結語

成本核算和管控工作，貫穿中藥飲片企業整個生產過程的價值鏈作業，是中藥飲片企業十分重要的管理工作，將會直接影響到企業的經營效率和盈利能力的提高。飲片企業今后應該逐漸完善成本核算和管控的管理制度，優化相關操作和管理流程，提升系統化、信息化、數字化在成本核算和管控工作中的應用，提升企業的經營效率和盈利能力，保障企業的長久健康發展。

主要參考文獻：

[ 1]劉承志.淺談中藥飲片成本核算與管理[ J].現代營銷（信息版），2018（11）：67.