變局時代戰略成本管理在集團財務管理中的實踐

紀勁

【摘要】變局時代，企業經營的不確定性成為常態。單純地依靠內部管理降低成本的傳統成本管理方式不能滿足企業發展的需要。要從戰略高度對企業成本活動進行分析，從產品價值鏈和企業價值鏈角度入手進行成本管理，才能獲得企業長久的競爭優勢。文章結合實際工作，嘗試引入戰略成本管理概念，探討制造企業站在戰略高度解決成本問題的應用思路。

【關鍵詞】戰略成本管理；成本動因；價值鏈

【中圖分類號】F275.3

一、引入戰略成本管理的意義和背景

筆者所在國有制造企業集團，始建于1966年，是服從國家三線建設而設立的，現行的成本管理體系是按照蘇聯計劃經濟管理模式建設，按照成本計劃、目標成本控制、實際成本分析、實際成本監督和成本日常考核等環節，環環相扣，邏輯緊密，具有很強的執行力。經過多年運行，具備了較強大的內部管控效力。這種傳統的成本管理模式，在產品單一的制造行業，適應性強，已經形成了較完整的管理思想，建立了相對完善的管理體系，管理效果突出。

但是進入21世紀以來，中國經濟深度融入世界，全球經濟形勢瞬息萬變，尤其是新冠肺炎疫情全球暴發，企業往往面臨著無法預知的風險和變化。僅通過企業內部努力，將成本和風險控制在一定范圍內的想法無法實現。比如：筆者所在制造企業集團的主要產品之一鋼結構橋梁制造產品，其重要的成本要素之一就是橋梁鋼板材，近期受疫情及國際經濟形勢的影響，橋梁鋼板材價格猛漲，造成鋼結構產品制造成本嚴重超預算，而內部的成本管理部門基本對此束手無策。如何從產品價值鏈入手采取措施，就需要從戰略分析角度，增加戰略成本管理職能，提前預判，向職能部門提供相關決策依據。因此，僅依靠企業的內部經營，強調內部管理的計劃性和控制力無法適應快速變化的客戶需求和外部環境帶給企業的挑戰和風險。這些都對傳統的成本管理產生了巨大的沖擊，使得傳統成本管理的局限性暴露無遺。

二、實踐中戰略成本管理應用現狀及存在問題

筆者所在的集團公司隸屬國資委管理的大型央企，是典型的加工制造型企業集團，集團下屬各子公司大部分也屬于加工制造型企業。主要產品之一是加工制造鋼結構橋梁，制造水平為國內領先、國際一流。早在21世紀初，集團公司意識到許多結構性成本因素決定了加工制造鋼結構橋梁的成本水平，也意識到保持競爭優勢是企業長久發展的根本。因此對于集團公司的戰略布局進行了調整。由于鋼結構橋梁產品市場以東南、華南為主，并且多為跨江跨河跨海的項目，在東南地區沿長江設立了一家子公司，建設了幾千噸級的港池式碼頭。極大降低了原材料和成品運輸成本。另外，經過對行業發展分析，國內鋼結構橋梁場內制造向大跨度大噸位、智能化、自動化轉變，集團公司對制造工藝設備水平做了重大投入，確保在大噸位大跨度鋼結構橋梁制造上領先競爭對手。

集團公司在戰略成本管理方面的嘗試，獲得了一定成效，但還存在許多問題和困惑。一是戰略成本管理系統性差。戰略成本管理是全局性和系統性管理思想，與傳統成本管理思想完全不同。目前集團公司各級管理層仍然認為，成本管理是財務部門的事情，與戰略管理無關。即使戰略規劃考慮到了產品成本因素，也只是經驗之說，無科學計算依據。戰略決策時缺乏系統性成本考量和科學性支撐。二是戰略成本管理組織結構不合理。目前集團公司的成本管理職能主要設置在財務部門，有些單位專門成立了成本管理部門，但職責仍局限在獲得訂單后降低成本或成本控制方面，全局性和外延性不足。三是戰略成本管理人才缺乏。戰略成本管理是適應變局時代新提出的成本管理思想，與戰略管理相結合，集團公司現有成本管理系統缺乏具備戰略思維的人才，更缺乏掌握戰略成本分析方法的人才。四是戰略成本管理的執行難度大。戰略成本管理是在戰略管理的基礎上開展的，成本管控或成本動因管理需上升到戰略層面，很多戰略規劃執行或結構性成本動因的改變，涉及董事會甚至股東大會，執行難度非常大。五是戰略成本管理機制不完善。戰略成本管理需要集團戰略管理部門建立體系性工作流程，確保重大投資決策時提供成本決策依據，也需要定期分析集團目前戰略定位對于成本管理的影響，及時修正調整。集團公司目前并無此體系，建立完善的戰略成本管理系統持續改進機制差距很大。

三、集團公司戰略成本管理應用建議

“中國制造”要想建立長久的成本優勢，中國企業要在市場競爭中保持競爭優勢，從戰略層面入手，用更廣闊的視野解決成本問題，是中國制造企業面臨的課題。筆者基于所在的企業集團管理情況，提出集團公司戰略成本管理應用實施步驟。

（一）樹立戰略成本管理思維，更新成本管理理念

隨著集團公司發展壯大，集團化管控逐步向戰略和財務管理方向發展。戰略強調外部環境對企業管理的影響，重視內外協調和面向未來。因此成本管理要建立戰略成本管理思維，集團層面要關注如何長久保持競爭優勢，不僅僅關注企業自身參與和控制的活動，還包括對企業所在價值鏈的上下游供應商和客戶活動的關注，甚至是供應商的供應商或者客戶的客戶。比如，對于鋼結構橋梁產品，企業內部的制造成本組成由企業自身實際價值鏈作業決定的，可以通過比對競爭對手的成本組成，比對本行業相似產品的成本組成，尋找企業的成本優勢，營造競爭優勢。如果由于公司基本競爭戰略考慮選擇差異化戰略，以提供高品質產品和先進制造質量產品、保持國內領先和國際一流的市場地位為企業戰略目標，企業的成本管理目標一定不同于其他低成本戰略企業，必然會放棄低價低標準的產品，肯定不會簡單地從降低制造成本入手，盲目進行低價競爭。

（二）健全戰略成本管理的組織機構，配備成本管理人員

在實踐工作中，要把戰略管理的思想貫徹到日常的成本活動中，就需要建立一套完整的戰略成本管理體系，組建合適的戰略成本管理機構。筆者認為，首先應該在企業集團的戰略部門增加成本管理人員，負責制定戰略成本規劃，進行戰略成本分析，搭建戰略成本管理組織，完善在戰略成本管理思路下的各管理部門職責。其次，在戰略部門職能中增加戰略成本管理職能，在投資決策或中長期規劃決策中進行戰略成本分析，保持企業競爭優勢。如：對于鋼結構橋梁產品進行自動化生產線投入時，可研報告中一般包含對單個項目盈虧測算和現金流以及投資回收期，基本無對于產品成本影響程度分析。有可能因為短期投入較大會增加短期成本，但從長遠或全局看是符合集團戰略方向的，都需要戰略成本管理人員提供數據資料支撐。最后，集團需建立有效的戰略成本管理體系，在戰略部門牽頭下，成立由各管理部門為成員的組織機構，定期或不定期地組織進行戰略成本分析，形成分析報告，確定現有戰略方向下，成本控制目標。

（三）進行價值鏈分析

經營活動中，任何一個企業都不可能脫離其經營所在的行業價值鏈，企業不過是整個價值創造過程中的一部分。因此，通過價值鏈分析，可以明確企業各個作業活動對于價值鏈的影響程度，也可以通過對比競爭對手價值鏈組成，最終明確企業基于某一戰略模式下的成本管理重點，實現降低成本，提升競爭力的作用。

例如，筆者所在的制造企業集團的價值鏈分析應包括行業價值鏈分析和企業價值鏈分析。

第一，鋼結構橋梁產品所在的行業價值鏈可以從原料鐵礦石入手，由鋼鐵企業生產鋼板材，經過橋梁制造企業鋼梁制造，到建筑施工鋼梁安裝，架設成鋼結構橋梁，最終建設成高速公路、鐵路或市政道路。目前國內從事鋼結構橋梁制造的企業大都處于第三個鏈條，也有部分企業在第三和第四個鏈條。筆者所在的企業目前處于第三個鏈條，并成立了子公司探索進入第四個鏈條。但受到母公司上市與大股東同業競爭約束，無法向第四個鏈條延伸。因此，只能在第三個鏈條進行深度挖掘，尋找企業戰略和成本優勢。

第二，企業價值鏈顯示，企業總價值由價值作業和毛利構成，價值作業則分為主要作業和支持性作業。企業內部可以通過優化和協調各個價值作業，并通過分析對價值作業進行權衡和取舍來獲得最優成本目標。同樣以鋼結構橋梁產品為例，主要作業組成包括市場營銷、原材料采購、制造加工、產品發運、售后服務；主要支持作業包括技術開發、人力資源、設備管理、基礎管理（計劃、財務、法律、質量、信息化）等。根據鋼結構橋梁產品成本組成分析，主要影響成本因素為原材料采購成本，其次是制造加工成本，產品發運成本。影響這些成本的主要作業是采購、制造、產品發運；支持作業是技術開發、人力資源、設備管理。由此可以看出通過價值鏈分析，找出影響成本的關鍵作業，對其采取適當的控制手段，是進行成本管理的關鍵。

（四）進行戰略定位分析

從管理科學來看，不同的戰略需要不同的管理控制系統。如果經過戰略分析，企業總體戰略選擇了發展戰略，競爭戰略選擇了成本領先戰略，與總體戰略選擇維持戰略，競爭戰略選擇差異化戰略，采取的成本管控體系完全不同，這就是戰略成本管理的切入點。如筆者所在的制造業企業集團所屬的鋼結構橋梁板塊，總體戰略應為發展戰略或發展戰略與維持戰略之間，競爭戰略是差異化戰略注重產品的品質。成本控制目標就是在確保產品品質的前提下進行目標成本管控，而不是追求最低成本。如果外部環境發生變化，企業戰略定位進行了調整，差異化戰略轉為低成本戰略，成本管控體系也需要隨時調整，成本控制目標亦應該改變。

（五）進行成本動因分析

成本動因就是引起成本發生和變動的原因。一般分為微觀層面的生產經營成本動因和宏觀層面的經營戰略成本動因。戰略成本動因與生產經營成本動因不同，是從企業整體長遠的宏觀戰略高度考慮，也稱為結構性成本動因。一般包括企業規模、業務范圍、經驗積累、技術和廠址等。生產經營成本動因也稱為執行性成本動因，則包括員工參與、全面質量管理、能力利用、聯系、產品外觀、生產布局等。結構性成本動因分析服務于戰略，對于成本影響長期且不易改變；執行性成本動因屬于內部管理范疇，易于執行、短期效果明顯且易于改變。如筆者所在的企業集團中有地處長三角地區的子公司，也有地處西北地區的子公司，雖然產品一樣，經營模式也雷同，但成本差異很大。長三角地區的子公司由于廠址、經驗積累、技術等結構性成本動因的影響，所在地區大型鋼橋梁市場廣闊，生產規模與市場匹配度較高，周邊資源配套較好，具備與供應商距離較近，與客戶距離較近等優勢，產品成本遠低于西北地區子公司。許多結構性成本動因形成來源于企業的戰略選擇以及戰略執行，一旦確定了就很難改變，這也決定了大部分的產品成本水平。

（六）戰略成本實施與控制：確定成本管理目標，落實成本預控責任

首先，通過戰略、產業鏈、價值鏈分析，企業明確了一段時間的戰略目標，如制定未來五年發展規劃，并在規劃中制定戰略成本管理目標。包括是否需要進入新的產業價值鏈階段，是否需要調整產品價值鏈的某個作業環節，以及這些調整對于產品成本影響，從而形成五年規劃中戰略成本管理目標——提高（或保持）某產品的毛利。其次，引入全面預算管理，通過編制年度預算，將規劃目標分解成年度目標。通過預算執行將戰略目標分年分階段落實到位。最終，通過制定每個產品的成本預控責任書，將成本控制目標分解到各個產品的作業環節，對于不同的作業環節的職責，落實到成本控制的責任者。

主要參考文獻：

[ 1]林萬祥.成本論[ M].北京：中國財政經濟出版社，2001.

[ 2]翼露茜.美的集團基于價值鏈的戰略成本管理應用及啟示[ D].保定：河北大學，2019.

[ 3]張偉.論傳統成本管理與戰略成本管理[ J].科技展望，2015，25（30）：160.

[ 4]嚴晨智.成本控制新思維：戰略成本管理[ J].新材料產業，2006（5）：68-69.