會計處理不當易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險

□ 孫彥民

前不久，證監(jiān)會抽樣審閱了869 家上市公司2020年度財務(wù)報告，在此基礎(chǔ)上形成了《2020 年上市公司年報會計監(jiān)管報告》（以下簡稱“《年報》”）。年報審閱發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務(wù)信息披露規(guī)則整體質(zhì)量較好，但部分上市公司仍存在對準則理解和執(zhí)行不到位的問題。對此，筆者結(jié)合具體案例梳理了幾種常見情況，供參考。

新舊準則銜接，需關(guān)注對稅收的影響

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司本期根據(jù)新收入準則要求對相關(guān)交易或事項進行了確認和計量，并在資產(chǎn)負債表年末數(shù)或利潤表中進行了列報，但對于相同交易或事項對本年年初留存收益及財務(wù)報表相關(guān)項目的影響，未進行恰當調(diào)整。

2020 年1 月1 日起，上市公司開始全面執(zhí)行新收入準則。根據(jù)準則要求，首次執(zhí)行新收入準則的企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)首次執(zhí)行準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額。需要提醒的是，新舊準則差異銜接調(diào)整可能對企業(yè)所得稅、增值稅等產(chǎn)生影響，如果處理不當或?qū)⒁l(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

A 上市公司于2020 年1 月1 日開始執(zhí)行新收入準則，收入確認方式從“按照完工進度確認收入”改為“按照履約時點確認收入”，并對首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行了調(diào)整。A 公司于2019 年8 月承接了一項系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，合同金額為1695 萬元，2020年5 月完成最終檢驗。2019 年末，A 公司對該項業(yè)務(wù)按照完工進度確認了195 萬元的收入。2020 年，由于A 公司執(zhí)行了新收入準則，應(yīng)在2020 年5 月完成最終檢驗時確認全部合同金額1695 萬元，即按照履約時點在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制時確認收入。A 公司在編制2020 年財務(wù)報告時，應(yīng)當根據(jù)準則要求，調(diào)減2020 年年初未分配利潤195 萬元。

這種差異調(diào)整，會對企業(yè)所得稅和增值稅產(chǎn)生影響。實務(wù)中，企業(yè)所得稅的處理通常有兩種方式：一是根據(jù)會計核算調(diào)整結(jié)果，對以前年度企業(yè)所得稅匯算清繳重新申報，重新申報后稅務(wù)數(shù)據(jù)與會計數(shù)據(jù)保持一致，遵從企業(yè)所得稅“按納稅年度計算”的政策要求；二是從便利的角度出發(fā)，企業(yè)也可以在進行2020 年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，將累積影響數(shù)對應(yīng)納稅所得額的影響進行納稅調(diào)整。

上市公司應(yīng)高度重視新舊準則銜接過程中出現(xiàn)的差異調(diào)整，出現(xiàn)此類狀況時，應(yīng)當與稅務(wù)機關(guān)保持有效溝通，及時反饋相關(guān)情況，作出正確的稅務(wù)處理。

以存貨清償債務(wù)，應(yīng)視同銷售

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司作為債務(wù)人，將其持有的存貨提供給債權(quán)人，并約定以應(yīng)收的貨款抵減應(yīng)付債務(wù)款項，上市公司錯誤地按照存貨公允價值確認銷售收入，并將存貨的公允價值與債務(wù)賬面價值之間的差額確認債務(wù)重組收益。

根據(jù)2019 年修訂的債務(wù)重組準則，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。根據(jù)《稅法》要求，企業(yè)將貨物用于清償債務(wù)的，應(yīng)當視同銷售，銷售價格按照抵債資產(chǎn)的公允價值確定，上市公司應(yīng)當關(guān)注“以貨抵債”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。

B 上市公司因經(jīng)營困難，面臨大量逾期債務(wù)未償還。2020 年10 月，B 公司結(jié)合供應(yīng)商合作情況、店鋪實際經(jīng)營情況及拖欠貨款情況等因素，決定采用“以貨抵債”的方式向部分供應(yīng)商支付貨款。截至2021 年6 月30 日，B 公司因以貨抵債減少應(yīng)付賬款賬面價值11118 萬元，發(fā)出抵債存貨賬面價值5024.1 萬元、公允價值為10000 萬元，確認債務(wù)重組收益6093.9 萬元。該債務(wù)重組收益包括兩部分，視同銷售收益4975.9 萬元，即存貨公允價值與存貨賬面價值的差額；純粹來自于債務(wù)重組的收益1118 萬元，即應(yīng)付賬款賬面價值與存貨公允價值的差額。

在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，B 公司應(yīng)當在A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》中的“視同銷售（營業(yè)）收入”欄次中填寫10000 萬元。由于填寫利潤表時，已經(jīng)將視同銷售收益在“其他收益”項目中體現(xiàn)，因此在填寫“視同銷售（營業(yè)）成本”欄次時，按照存貨公允價值計量，填寫10000 萬元即可，不必重復(fù)體現(xiàn)視同銷售收益。需要提醒的是，視同銷售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除限額的計算基數(shù)。

未恰當核算銷售返利，可能多繳增值稅

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未恰當確認與銷售相關(guān)的返利，如錯誤地將銷售返利金額計入銷售費用、將計提的銷售返利余額計入遞延收益等。

新收入準則規(guī)定，銷售返利可以作為可變對價或附有額外購買選擇權(quán)的銷售進行會計處理，即沖減營業(yè)收入。從稅收角度來看，這一變化降低了增值稅的計稅依據(jù)，有利于企業(yè)。但是，如果上市公司繼續(xù)將銷售返利金額計入銷售費用，或?qū)⒂嬏岬匿N售返利余額計入遞延收益，沒有沖減營業(yè)收入，可能引發(fā)多繳稅款的風(fēng)險。

C 上市公司根據(jù)客戶采購量、合作關(guān)系、市場開拓等因素確定了返利政策，并與客戶簽訂返利協(xié)議。在客戶達到約定采購目標前，公司按實際銷售量和價格向客戶收取貨款并開具增值稅發(fā)票。在客戶達到約定的采購目標后，即發(fā)生了銷售返利。此時，銷售返利有兩種處理方式：一是沖減后續(xù)銷售貨款，即對后續(xù)一定數(shù)量的產(chǎn)品進行折扣銷售，將銷售返利作為折扣額與當次銷售產(chǎn)品的總貨款開具在同一張藍字增值稅發(fā)票中，通過沖減后續(xù)銷售貨款的方式實現(xiàn)返利；二是直接開具紅字增值稅發(fā)票，即按雙方確認的返利金額向客戶開具紅字增值稅發(fā)票，確認負數(shù)的銷項稅額。

上市公司可以根據(jù)實際情況選擇合適的處理方式。需要注意的是，如果企業(yè)采用第一種處理方式，應(yīng)當將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。

調(diào)整開發(fā)支出核算，應(yīng)區(qū)分不同情形處理

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對于內(nèi)部研究開發(fā)項目，以前年度將相關(guān)支出確認為開發(fā)支出，報告期公司進行戰(zhàn)略調(diào)整，暫緩相關(guān)研究開發(fā)項目，因而將開發(fā)支出累計發(fā)生余額轉(zhuǎn)入當期管理費用。

上市公司暫緩研究開發(fā)項目的，不應(yīng)將開發(fā)支出累計發(fā)生余額直接轉(zhuǎn)入當期管理費用，而是應(yīng)判斷以前年度相關(guān)支出是否滿足資本化條件，并分情形處理。對于不滿足資本化條件的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28 號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。如果以前年度相關(guān)支出滿足資本化條件，上市公司應(yīng)按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，對已資本化的開發(fā)支出恰當計提減值損失。

研發(fā)費用加計扣除，是不少企業(yè)可以享受的一項重要稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，無論是直接計入當期費用的研發(fā)支出，還是資本化的研發(fā)支出，都可以加計扣除。需要提醒的是，如果企業(yè)先對研發(fā)支出進行了資本化，后將其一次性計入當期費用的，需要結(jié)合資本化轉(zhuǎn)費用化的不同情形確定稅前扣除的時點和處理方式。

如果企業(yè)暫緩研究開發(fā)項目，應(yīng)按照要求對已資本化的開發(fā)支出恰當計提減值損失。企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，由于尚未形成無形資產(chǎn)，已發(fā)生的開發(fā)支出不能在稅前扣除，應(yīng)當對已經(jīng)計提的減值損失進行納稅調(diào)增。如果企業(yè)研發(fā)支出資本化屬于會計差錯，應(yīng)當將相關(guān)支出追溯調(diào)整到以前年度。此時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)會計追溯調(diào)整結(jié)果，對以前年度的企業(yè)所得稅進行重新申報，并享受加計扣除政策。