新會計收入確認(rèn)準(zhǔn)則下勘察設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)分析

李周 廣西新恒通高速公路有限公司

一、當(dāng)前勘察設(shè)計企業(yè)確認(rèn)收入方法的情況

為了適應(yīng)企業(yè)和資本市場發(fā)展的需要，2006年財政部發(fā)布了收入準(zhǔn)則，勘察設(shè)計項目一般作為提供勞務(wù)收入大類進(jìn)行收入確認(rèn)。該項準(zhǔn)則規(guī)定，對于勞務(wù)收入的確認(rèn)條件有四項，一是收入的金額可以被準(zhǔn)確地計量，二是與項目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，三是交易的完工進(jìn)度能夠通過計算準(zhǔn)確得出，四是交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價款確定收入總額，合同或協(xié)議價款不公允的除外，該類合同一般不包含暫定金，暫定金為合同執(zhí)行完畢后雙方協(xié)商確定的金額，該項勞務(wù)金額不能可靠估計。勘察設(shè)計項目工期在一年以內(nèi)的，設(shè)計收入金額不高，成本較低，因此采用項目完工法，即在合同甲方對項目進(jìn)行驗收時一次性確認(rèn)收入，步驟較為簡單。大型勘察設(shè)計項目工期超過一個會計年度，多則三到五年，設(shè)計收入金額都在一千萬以上，成本與費用較高，情況也較復(fù)雜，如若僅使用項目驗收時確認(rèn)收入，則很容易導(dǎo)致實收金額與應(yīng)收金額差距過大，因此勘察設(shè)計企業(yè)常用完工百分比法確認(rèn)大型勘察設(shè)計項目的收入。

為了與新國際準(zhǔn)則趨同，我國于2017年重新修訂了收入準(zhǔn)則，各類型企業(yè)執(zhí)行時間不同，其中執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自 2021年1月1日起施行。該項新準(zhǔn)則頒布后，勘察設(shè)計項目從提供勞務(wù)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)方法轉(zhuǎn)變?yōu)椋⒅匾钥刂茩?quán)轉(zhuǎn)移判斷收入確認(rèn)的方法，需要更為精準(zhǔn)的識別和決策。

二、新準(zhǔn)則下勘察設(shè)計合同收入確認(rèn)方法

新準(zhǔn)則為收入和建造合同制定了五步法模型，根據(jù)五步法的規(guī)定，對于勘察設(shè)計項目的收入確認(rèn)，需要依據(jù)以下步驟來進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋鎰e和處理。

（一）識別與客戶訂立的合同

首先，需要檢查合同中甲乙方是否已簽約該合同，并承諾將根據(jù)合同規(guī)定，完成各自合同任務(wù)；需要確認(rèn)合同是否確定甲乙方關(guān)于轉(zhuǎn)移勘察設(shè)計結(jié)果相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，即該合同是否明確了勘察設(shè)計成果控制權(quán)轉(zhuǎn)移時的支付條款；需要確認(rèn)合同是否將改變勘察設(shè)計企業(yè)未來現(xiàn)金流；同時需要確認(rèn)勘察設(shè)計企業(yè)向?qū)Ψ浇桓犊辈煸O(shè)計成果后有權(quán)取得的對價很有可能收回。

其次，確認(rèn)是否有合同合并的情況。勘察設(shè)計企業(yè)與客戶同時訂立，或近期先后訂立的兩份或兩份以上合同，在滿足下列任意條件，應(yīng)作為一份合同進(jìn)行會計核算：條件一，該兩份或兩份以上的合同基于同一商業(yè)目標(biāo)而訂立，并構(gòu)成“一攬子”交易，即是可能為了同一條公路的勘察設(shè)計等情況；條件二：該兩份合同或或兩份以上的合同中的一份合同的價款由其他合同的定價或履行情況決定；條件三：該兩份或或兩份以上的合同中所約定的勘察設(shè)計成果（或每份合同中所約定制作的部分勘察設(shè)計報告圖紙），構(gòu)成單項履約義務(wù)。

最后，確認(rèn)是否存在合同需要變更的情況。如在施工階段，通常會因為施工時碰到的實際情況而修改圖紙，以便施工節(jié)約成本或順利高效的進(jìn)行。在進(jìn)行施工圖設(shè)計修改的同時，合同也在相應(yīng)的變更。此時分三種不同的情況對變更后的合同獨立性進(jìn)行識別確認(rèn)。

1.變更部分作為單獨合同

如果在實際工作中，合同內(nèi)容的更改能清楚區(qū)分的勘察設(shè)計任務(wù)及金額，而且新增款項單獨反映了新增勘察設(shè)計任務(wù)，應(yīng)當(dāng)將新增勘察設(shè)計任務(wù)當(dāng)作另一份合同進(jìn)行處理。

2.變更作為原合同終止及新合同訂立

如果實際工作中，合同變更時沒有新增可清楚區(qū)分的勘察設(shè)計內(nèi)容，或沒有新增價款體現(xiàn)新增勘察設(shè)計任務(wù)單獨合同價的，且在合同變更日已交付的勘察設(shè)計報告圖紙與未交付報告圖紙之間可明顯區(qū)別的，應(yīng)當(dāng)作為原合同終止的情況處理。這種情況下，需將未履約部分與變更部分作為新一份合同進(jìn)行后續(xù)會計處理。

3.變更部分作為原合同的組成部分

如果合同變更的內(nèi)容里，沒有增加可明確區(qū)分的勘察設(shè)計任務(wù)及報告圖紙等的價款，也沒有增加新增款項反映新增勘察設(shè)計任務(wù)，且在合同變更日，已交付的勘察設(shè)計報告圖紙與未交付報告圖紙之間不可明確識別的，應(yīng)當(dāng)將該變更部分作為原合同的組成部分，在變更日重新計算勘察設(shè)計任務(wù)的履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相對應(yīng)的該合同成本。

（二）判斷合同中的單項履約義務(wù)

合同開始日，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)對每一項勘察設(shè)計合同進(jìn)行辨別，判斷合同中各單項勘察設(shè)計具體任務(wù)，并判斷各單項勘察設(shè)計任務(wù)是屬于某一時點或某一時段完成，然后在完成單項勘察設(shè)計任務(wù)時分別確認(rèn)收入。

在辨別時需要注意，勘察設(shè)計項目，一般是勘察并設(shè)計只有客戶才能夠使用的專項資產(chǎn)，即因地制宜的圖紙，或是根據(jù)客戶的指示設(shè)計并修改的圖紙，在企業(yè)完成任務(wù)過程中，所設(shè)計的圖紙具有無可替代的用途，且企業(yè)有權(quán)利就已完成并交付的圖紙收取勘察設(shè)計費用。因此該類勘察設(shè)計項目的履約義務(wù)，一般是屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（三）確定交易價格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)約定條款并總結(jié)過往的經(jīng)驗、行業(yè)慣例確定合同價格，同時應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響。企業(yè)代替其他方收取的價款以及預(yù)期需退還的價款，應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)定為企業(yè)的負(fù)債進(jìn)行處理，不計入合同價格。

（四）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

合同包括兩項或兩項以上勘察設(shè)計任務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履約開始日，按照各勘察設(shè)計任務(wù)的工作量與合同總工作量的各自比例，將交易總價格合理分配至各勘察設(shè)計任務(wù)中。

（五）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)該在完成合同履約義務(wù)時確認(rèn)收入，即在完成合同約定的外業(yè)驗收、提交設(shè)計文件、設(shè)計文件批復(fù)、項目交工或竣工驗收等不同履約條款確認(rèn)時收入。在確認(rèn)合同收入之前，企業(yè)應(yīng)該辨別該合同履約義務(wù)，是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點上履行的準(zhǔn)確情況。

在某一時段內(nèi)完成的合同，常規(guī)方法是采取產(chǎn)出衡量或者投入衡量確定履約完成的進(jìn)度。產(chǎn)出衡量主要包括設(shè)計項目實際生產(chǎn)的數(shù)量或?qū)嶋H完成的公路公里數(shù)等，例如目前勘察設(shè)計企業(yè)的項目中，一般主要按照勘察工作的實際完成進(jìn)度、已經(jīng)達(dá)到的設(shè)計圖紙進(jìn)度節(jié)點來確定履約進(jìn)度；投入衡量主要包括實際發(fā)生的成本以及設(shè)計項目實際消耗的工時，部分企業(yè)習(xí)慣用投入的機(jī)器成本、人工工時等投入指標(biāo)作為衡量勘察設(shè)計任務(wù)完成進(jìn)度的考核標(biāo)準(zhǔn)。但是采用投入衡量確定完工進(jìn)度時，需要注意兩點事項：一是已發(fā)生的成本與合同完成進(jìn)度不匹配的問題，二是已發(fā)生的成本并不能準(zhǔn)確反映合同完成的情況。在實際工作中，為了能更準(zhǔn)確的確定完工進(jìn)度，企業(yè)對于勘察設(shè)計項目，應(yīng)盡量采用投入衡量確定合同完工進(jìn)度。

三、收入確認(rèn)方法轉(zhuǎn)換過程中需要注意的問題

在實際工作中，勘察設(shè)計企業(yè)的合同，每一份都不盡相符，不同的合同中包含的勘察設(shè)計任務(wù)與實際情況也有區(qū)別。在從舊準(zhǔn)則過渡到新準(zhǔn)則的期間，如何正確辨別合同合并、合同變更導(dǎo)致的合同識別問題，以及后續(xù)收入確認(rèn)的問題，成為工作中需要重視的問題。合同變更變?yōu)閱为毜暮贤⒑贤兏鳛樵贤K止及新合同訂立、以及變更部分作為原合同的組成部分，這三種情況的區(qū)別作為勘察設(shè)計項目收入確認(rèn)的第一步注意要點，需要結(jié)合項目的實際情況和工作經(jīng)驗進(jìn)行確定。勘察設(shè)計企業(yè)財務(wù)部門需要積極參與企業(yè)的項目管理之中，提前介入合同條款審核，在合同談判中將新準(zhǔn)則的要求切實反映，以便于后續(xù)的收入確認(rèn)及計量，及時準(zhǔn)確有效提供風(fēng)險提示信息。財務(wù)工作者不僅要謹(jǐn)慎細(xì)致的分析合同條款，而且需要充實一些勘察設(shè)計任務(wù)的知識，以更好的辨別合同任務(wù)。

四、總結(jié)

由于勘察設(shè)計行業(yè)的小眾性、特殊性和復(fù)雜性，在收入確認(rèn)過程中還存在很多值得商榷的問題。本文先對勘察設(shè)計企業(yè)現(xiàn)行的情況進(jìn)行闡述，然后就新會計收入確認(rèn)準(zhǔn)則頒布后，勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)該如何根據(jù)五步法模型確認(rèn)項目收入情況進(jìn)行了細(xì)致的分析，最后需要注意合同識別過程中可能會遇到不同問題，需要財務(wù)工作者謹(jǐn)慎分辨。希望通過本文的分析能夠給該類型企業(yè)的收入確認(rèn)工作帶來一些參考和借鑒。